2019年会计考试辅导：直接投资及同一控制下取得子公司合并
CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表03
第二十六章 合并财务报表（三）第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
两种会计处理方法最终结果相同。
【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
2019年中级会计职称《会计实务》真题考点：长投+合并财务报表
2019年中级会计职称《会计实务》真题考点：长投+合并财务报表2、同控：长期股权投资的入账价值：取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉。
审计、法律服务等相关费用计入“管理费用”。
3、长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：理应调整资本公积，不足的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
4、非同控：当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额借：长期股权投资——投资成本;贷：营业外收入。
5、长期股权投资核算方法的转换：6、调整被投资单位净利润：考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响。
7、超额亏损的确认顺序：长期股权投资的账面价值→长期应收项目等的账面价值→预计负债→账外备查登记。
实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理。
会计实务真题回顾A公司、B公司同为甲公司的子公司。
相关资料如下：。
(1)2021年1月1日、A公司以一台生产设备(2021年以后购入)，一批原村料以及发行1000万股普通股股票作为合并对价，自甲公司取得B公司80%的股份。
A公司所付出的生产设备原价为1000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，合并当日的公允价值(计税价格)为500万元：原材料成本为200万元，未计提存货跌价准备，公允价值(计税价格)为300万元;所发行股票每股面值1元，合并当日每股公允价值3元。
A公司为发行股票支付佣金、手续费共计40万元。
合并当日，B公司相对于集团最终控制方来说的所有者权益账面价值为3000万元。
(2)2021年4月20日，B公司宣告分配2021年度现金股利200万元，5月3日A公司收到股利，2021年度B公司实现净利润400万元。
(3)2019年5月10日，A公司将该项股权投资全部对外出售，取得价款4000万元。
2019中级会计实务96讲第35讲同一控制下企业合并形成的长期股权投资(2)
第一节长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的借：长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
【提示2】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
【提示3】企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。
如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。
【提示5】被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值，并非是指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其最终控制方控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。
2016年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制下企业合并），实际支付款项4 200万元。
合并财务报表编制原则、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序◇合并财务报表的编制原则◇合并财务报表的构成◇合并财务报表编制的前期准备事项◇合并财务报表的编制程序◇编制合并财务报表需要调整抵销的项目◇合并财务报表的格式一、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
三、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料四、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表五、编制合并财务报表需要调整抵销的项目作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。
六、合并财务报表的格式（略）【例题·单选题】甲公司拥有对四家公司的控股权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定。
不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（）。
（2017年）A．将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%B．对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整C．将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式D．将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式【答案】C。
2019会计考试辅导：直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。
要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。
值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
2019年会计考试辅导：第A113讲_特殊交易在合并财务报表中的会计处理(2)
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。
即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。
因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
2×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
购买日商誉=8600-9800×80%=760（万元）。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
会计证(2019)考试辅导讲义 第A105讲_合并范围的确定(2)
第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额5.权利的一般来源——来自表决权（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权①直接拥有半数以上②间接拥有半数以上③直接和间接合计拥有半数以上【教材例27-6】情况1：A企业和B企业分别持有C企业60%和40%普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。
A企业拥有对C企业的权力。
情况2：A企业和B企业分别持有C企业60%和40%普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例各自有权任命6名和4名董事。
在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。
A企业拥有对C企业的权力。
【教材例27-7】情况1：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%的表决权。
根据A公司与B公司签订的期权合同，B 公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。
该期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。
历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
这些期权不构成实质性权利，在评估B公司对被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。
情况2：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方1/3的表决权。
除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。
按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。
被投资方的经营活动与A公司密切相关（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。
如果可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。
A公司持有的潜在表决权为实质性权利。
A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有对被投资方的权力。
2019年会计考试：企业合并涉及的或有对价,反向购买的处理(1)
第二节企业合并的会计处理三、企业合并涉及的或有对价（一）同一控制下企业合并涉及的或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。
在这种情况下,同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资,初始投资时,应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定,判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产,以及应确认的金额；确认预计负债或资产的,该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的,调整留存收益。
【例题】2×16年12月31日,P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元,每股公允价值为5元）,取得S公司100%的股权,相关手续于当日办理完毕,并能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
若S公司2×17年获利超过1 000万元,P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500万元。
S公司之前为A公司于2×14年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。
合并日,S公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元,A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。
假定P公司和S公司都受A公司控制,S 公司2×17年很可能获利超过1 000万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
P公司会计处理如下：借：长期股权投资 8 000贷：股本 2 000预计负债 500资本公积——股本溢价 5 500（二）非同一控制下企业合并涉及的或有对价非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。
【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。
某些情况下,当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生,购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价。
2019年会计考试：企业合并概述,同一控制下企业合并的处理(1)
第二十六章企业合并本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理,属于重要章节。
本章近三年主要考点：（1）企业合并涉及或有对价的处理；（2）同一控制下企业合并的处理；（3）非同一控制下企业合并的处理；（4）反向购买的处理。
本章应关注的主要问题：（1）企业合并成本的确定；（2）合并商誉的计算；（3）反向购买的处理。
2018年教材主要变化将“企业合并的界定”、“企业合并的方式”、“企业合并类型的划分”、“或有对价”、“反向购买”相关内容独立出来单独作为一章。
主要内容第一节企业合并概述第二节企业合并的会计处理第一节企业合并概述◇企业合并的界定◇企业合并的方式◇企业合并类型的划分一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。
二是所合并的企业必须构成业务。
二、企业合并的方式一般在1年以上（含1年）,企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。
通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
（二）非同一控制下的企业合并的处理是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并【案例】A公司是上市公司,其拥有的资产、负债构成业务。
重组前,E公司系A公司的控股股东,同时E公司对B公司具有重大影响。
2×17年10月,A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司,A公司向B公司定向增发股份2亿股。
2019年会计考试辅导：第93讲_前期差错及其更正
第五节前期差错及其更正◇前期差错概述◇前期差错更正的会计处理◇前期差错更正的披露◇前期差错更正中所得税的会计处理一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
二、前期差错更正的会计处理前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
（一）对于不重要的前期差错采用未来适用法更正【例题】A公司在2×18年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2×17年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2×17年计入当期费用。
该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。
则2×18年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用9600借：管理费用4600（9600/4/12×23）贷：累计折旧4600（二）重要的前期差错的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。
【例题·多选题】下列各项中，可能调整年度所有者权益变动表中“本年年初余额”的交易或事项有（）。
CPA 会计 第A107讲_直接投资及非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。
要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。
值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
合并财务报表编制原则、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
合并财务报表编制原则、直接投资及同⼀控制下取得⼦公司合并⽇后合并财务报表的编制第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序◇合并财务报表的编制原则◇合并财务报表的构成◇合并财务报表编制的前期准备事项◇合并财务报表的编制程序◇编制合并财务报表需要调整抵销的项⽬◇合并财务报表的格式⼀、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的⼀般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制2.⼀体性原则3.重要性原则⼆、合并财务报表的构成合并财务报表⾄少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现⾦流量表和附注。
三、合并财务报表编制的前期准备事项（⼀）统⼀母⼦公司的会计政策（⼆）统⼀母⼦公司的资产负债表⽇及会计期间（三）对⼦公司以外币表⽰的财务报表进⾏折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料四、合并财务报表的编制程序（⼀）设置合并⼯作底稿（⼆）将母公司、纳⼊合并范围的⼦公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项⽬的数据过⼊合并⼯作底稿，并在合并⼯作底稿中对母公司和⼦公司个别财务报表各项⽬的数据进⾏加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项⽬合计数额（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项⽬的合并⾦额（五）填列合并财务报表五、编制合并财务报表需要调整抵销的项⽬作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。
六、合并财务报表的格式（略）【例题·单选题】甲公司拥有对四家公司的控股权，其下属⼦公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定。
不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其⼦公司进⾏的下述调整中，正确的是（）。
（2017年）A．将⼦公司（⼄公司）1年以内应收账款坏账准备的计提⽐例由3%调整为与甲公司相同的计提⽐例5%B．对2×16年通过同⼀控制下企业合并取得的⼦公司（丁公司），将其固定资产、⽆形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进⾏调整C．将⼦公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式D．将⼦公司（戊公司）闲置不⽤但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售⾮流动资产并相应调整后续计量模式【答案】C。
2019年会计考试：讲 直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制(2)
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少作相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少作相反分录）2.连续编制合并财务报表应说明的是,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）—年初”、“资本公积—年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈亏借：长期股权投资贷：年初未分配利润（注：若为亏损则做相反分录）（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：年初未分配利润贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（若减少作相反分录）（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少作相反分录）（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（若减少作相反分录）（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少作相反分录）（二）合并抵销处理在合并工作底稿中,对长期股权投资的金额进行调整后,长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
2019年注册会计师《会计》考前答疑：同控合并对子公司初始计量
2019年注册会计师《会计》考前答疑：同控合并对子公司初始计量甲公司为乙公司的母公司。
2×17年1月1日，甲公司从集团外部以银行存款2500万元购入丁公司60%股权(属于非同一控制下控股合并)，并能够控制丁公司的财务和经营决策。
购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元，至2×18年7月1日，丁公司将上述存货全部对外出售。
2×18年7月1日，乙公司购入甲公司持有的丁公司60%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。
2×17年1月1日至2×18年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，其他综合收益增加100万元，无其他所有者权益变动。
不考虑相关税费等因素影响，则2×18年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为()万元。
A.2820B.2920C.2940D.3040准确答案：B【知识点】同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的初始计量答案解析：乙公司购入丁公司60%股权属于同一控制下的控股合并，2×17年1月1日，甲公司应确认合并商誉=2500-4000×60%=100(万元)，2×18年7月1日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=4000+[800-(500-300)]+100=4700(万元)，合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4700×60%+100=2920(万元)。
【问题】1.商誉为什么不是100/60%，老师在其他同学的回答没看明白，我觉得既然是计算丁的全部账面，100/60%才对应全部商誉。
2.如果存货在7.1之前没有售出，那么丁在7.1的账面价值是多少?还需要从利润中减去200吗?3.麻烦老师写一下本题从1.1购买到7.1转给乙方涉及的全部分录【答疑】尊敬的学员您好：1.子公司实际的商誉金额，是100/60%，但是合并报表中，只对取得控制权的部分，在合并报表中确认商誉。
2019年注册会计师《会计》知识点：控股合并形成的长期股权投资
2019年注册会计师《会计》知识点：控股合并形成的长期股权投资同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资【提示1】合并方需站在集团角度，按照报告主体为集团实行会计处理，最终控制方为集团母公司【提示2】同一控制下控股合并属于集团内部资产、负债等资源的重新组合，资源不属于外购，所以，资产、负债均采用账面价值计量，不能使用公允价，也不确认损益1.一次交易形成同一控制控股合并取得长期股权投资总原则：(1)初始计量(初始投资成本)=被合并方在最终控制方合并财务报表中的可辨认净资产的账面价值份额+最终控制方以前收购被合并方形成的商誉(2)支付的非现金资产及所承担债务按账面价值核算;如果合并方以发行权益性工具作为合并对价，按发行股份的面值总额作为股本(3)上述二者之差调整资本公积-资本溢价，资本公积(溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
(一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积(资本溢价)的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照10%：90%的比例相对应冲减盈余公积和未分配利润)(4)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
(5)应收股利单独确认，不计入初始投资成本以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价会计分录借：长期股权投资应收股利资本公积-股本溢价(倒挤，亦可能在贷方)盈余公积贷：银行存款资本公积-股本溢价(倒挤)借：管理费用贷：银行存款(2)以发行权益性证券作为合并对价的借：长期股权投资贷：股本(面值×发行股数)资本公积-股本溢价(倒挤)【提示1】发行股票等审计、评估、律师等费用计入资本公积—资本溢价借：资本公积—资本溢价贷：银行存款【提示2】合并子公司发生的相关的审计、评估、律师等费用借：管理费用贷：银行存款。
2019年注册会计师考试《会计》常见考点“合并财务报表”
2019年注册会计师考试《会计》常见考点“合并财务报表”二、同一控制合并日及日后调整和抵销分录三、同一控制购买日及日后调整和抵销分录四、内部商品交易的合并处理本年1.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)贷：营业成本2.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润)次年3.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润(年初存货中未实现内部销售利润)贷：营业成本五、内部债权债务的合并处理(一)内部债权债务项目本身的抵销借：债务类项目贷：债权类项目(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销借：投资收益贷：财务费用(在建工程等)(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销六、内部固定资产交易的合并处理(一)未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销1.购入固定资产当年将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销(1)一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)贷：营业成本(本期内部固定资交易产生销售成本)固定资产—原价(本期购入固定资产未实现内部利润) (2)一方销售的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产—原价(3)将本期多提折旧抵销借：固定资产—累计折旧(本期多提折旧)贷：管理费用2.购入固定资产以后年度(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润贷：固定资产—原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)(2)将期初累计多提折旧抵销借：固定资产—累计折旧(期初累计多提折旧)贷：年初未分配利润(3)将本期多提折旧抵销借：固定资产—累计折旧(本期多提折旧)贷：管理费用(二)发生变卖或报废情况下内部固定资产交易的抵销将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)贷：营业外收入(原固定资产—原价)2.将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入(原固定资产—累计折旧)贷：年初未分配利润3.将本期多提折旧抵销借：营业外收入(原固定资产—累计折旧)贷：管理费用七、内部无形资产交易的合并处理(一)未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销(二)发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销原理同固定资产，注意：摊销期限与折旧期限不同八、逆流交易的合并处理少数股东承担逆流交易中未实现内部交易损益会计处理方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录：借：少数股东权益贷：少数股东损益九、追加投资的会计处理(一)母公司购买子公司少数股东股权(资本公积)母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，理应调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
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计政策与甲公司一致。
A 公司股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 1 200
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
◇合并财务报表的编制原则 ◇合并财务报表的构成 ◇合并财务报表编制的前期准备事项 ◇合并财务报表的编制程序 ◇编制合并财务报表需要调整抵销的项目 ◇合并财务报表的格式 一、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求： 1.以个别财务报表为基础编制 2.一体性原则 3.重要性原则 二、合并财务报表的构成 合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、 合并现金流量表和附注。 三、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）统一母子公司的会计政策 （二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间 （三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算 （四）收集编制合并财务报表的相关资料 四、合并财务报表的编制程序 （一）设置合并工作底稿 （二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过 入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个 别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额 （三）编制调整分录与抵销分录 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 （五）填列合并财务报表 五、编制合并财务报表需要调整抵销的项目 作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。 六、合并财务报表的格式（略） 【例题·单选题】甲公司拥有对四家公司的控股权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准 则规定。不考虑其他因素，甲公司在编制 2×16 年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的 是（ ）。（2017 年） A．将子公司（乙公司）1 年以内应收账款坏账准备的计提比例由 3%调整为与甲公司相同的计提比例 5% B．对 2×16 年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和 摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整 C．将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式 D．将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资 产并相应调整后续计量模式 【答案】C 【解析】选项 A 和 B 属于会计估计，不需要与母公司统一；选项 C 正确，属于编制合并报表时统一母公 司与子公司的会计政策；选项 D，闲置不用但没有明确处置计划的机器设备不满足划分为持有待售的条件， 属于错误的会计处理。
120
资本公积
3 000
贷：银行存款
28 720（28 600+120）
借：股本
20 000
资本公积
8 000
盈余公积
1 200
未分配利润
2 800
贷：长期股权投资
25 600
少数股东权益
6 400
借：资本公积
3 200
贷：盈余公积
960（1 200×80%）
未分配利润
2 240（2 800×80%）
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初
（若减少作相反分录） （7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录） （8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所 有者权益增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——年初
（若减少作相反分录） （9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者 权益增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
Hale Waihona Puke 【例题•单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性 房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成 本模式计量，按剩余 15 年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍 可使用年限 10 年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身 对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限 20 年计提折旧。不考虑其 他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中， 正确的是（ ）。（2016 年）
有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其 他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本） ——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益——年初和“盈余公积——年初”项目代替；
对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期 编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。
（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录） （5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益 增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录） 2.连续编制合并财务报表 应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所
资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资
少数股东权益 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编 制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他 企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余 公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录： 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
万元，未分配利润为 2 800 万元。合并后，甲公司在 A 公司股东权益中所拥有的份额为 25 600 万元。
甲公司对 A 公司长期股权投资的初始投资成本为 25 600 万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等
相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资——A 公司
25 600
管理费用
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
◇同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 ◇直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。 合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合 并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录： 借：股本
贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 未分配利润（归属于现行母公司部分）
【提示】 1.同一控制下企业合并不产生新商誉。 2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存
收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。 【教材例 27-14】甲公司 20×2 年 1 月 1 日以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80%的股权，A 公司净资产
（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资
贷：年初未分配利润 （注：若为亏损则做相反分录） （2）调整被投资单位本年盈利
借：长期股权投资 贷：投资收益
（3）调整被投资单位本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资
（5）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 调整分录如下： 1.投资当年
（1）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益
（2）调整被投资单位亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
A．将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限 B．对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计 量 C．区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资 性房地产采用公允价值模式计量 D．子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考 虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定 【答案】D 【解析】编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的 会计政策与母公司保持一致，但不会统一有关资产的折旧或摊销年限。