预算分解

预算的实务操作：预算目标的分解

【1】目标分解流程

当公司预算目标（一般表现为预算损益表）确定之后，需要将目标分解，产出目标的分解争议较少，投入目标或投入约束目标的分解，不是、也不可能简单地将其分解成额度下达到责任部门就万事大吉。预算目标的分解过程是预算编制过程的一部分，全部流程包括4个阶段，分解的关键在如何根据确定的总约束条件，使各部门编制的预算不超出边界，因此，预算缺口（部门预算与总约束边界的缺口）的分配和部门预算的调整是一个循环往复的过程，直至平衡为止。

【2】预算目标的组织分解

预算编制是与企业目标管理的目标分解、责任分解不可分割；确定了目标执行或责任承担的部门，也就确定了预算编制的责任部门；预算约束条件也就分解为部门业务行为的约束条件，并与其产出子目标或任务目标对应结合。

预算编制是各部门根据企业目标和部门目标庙算其必要投入的过程，是在总目标和总约束条件下，个别的投入与产出的配比过程，是企业之庙算将如何付诸实施的作战方案的编制过程。

下表是企业预算目标的组织分解，即预算之产出目标与预算之约束边界的组织落实。通过这一过程，企业经营目标转化为部门的业务行为指标，这些指标将与非价值指标一起，衡量和评估各作业单位行为的成效，以及企业总目标的推进状况。

由于预算资源与业务行为的一致性，由于预算的核心是过程控制，因此，资源投入的预算目标分解，必须考虑未来执行的可能性和可控制。如此，分解预算的编制，将完全基于业务部门而非财务部门；分解预算的编制将完全按业务的实际操作过程，而非纯粹的会计专业角度考虑。简言之，部门预算不考虑预算的成本费用、资产、现金流等性质，业务怎么展开，需要什么资源，就怎么编制预算。对部门所编预算的性质分类和汇总，由财务机构负责完成。之所以如此的理由，就是要使预算实施与业务操作在过程中最大限度地保持一致，在实践上真正体现“目标、资源、控制三位一体的实时运作模式”，控制也就成为可操作的行为。

上述预算目标分解的逻辑解释如下：

1．主营业务成本作为边界约束，是无法分解到某一个部门的。因为成本的产生是一系列过程的产物，在这一过程中，由多个部门参与，各自的行为影响着成本。例如：（1）采购成本、外加工成本产生于采购业务和加工业务，决定着存货中原材料或半成品成本；存货从仓库到制造车间，存货成本的计价方法在不同会计期间形成不同的存货成本，它们影响甚至决定着产品成本的价格，但绝非制造部门所能左右。因此，对产品成本的价值预算就由采购及加工部门负责，是对该部门行为的边界约束，与制造无关；成本的价值控制重点之一，是对采购和加工行为的控制，成本下降的价值因素，就落实在采购和加工部门。成本计价属于企业会计政策选择，与部门行为无关。

（2）制造部门在产品制造过程中是主动者，制造过程中的生产组织和管理、生产工艺、设备维护、员工操作水平、操作规程的执行等综合因素，决定着产品制造投入的物理量，这属于制造部门的控制范围。任何组织、管理、技术上的问题，均可能使实际投入量超

过标准投入量，因而提高成本，浪费资源，拖累企业利润目标。因此，影响成本之物理量是制造部门的可控对象，制造部门的预算边界约束，就表现为资源投入的物理量的预算。对一切可用BOM（物料清单）分解的产品，按物理量编制预算比按价值编制预算更切合实际，更利于操作和控制。例如，一辆车一个方向盘，这是制造的标准投入，与价值无关，不管方向盘的价格是100元还是150元，只要标准投入未超，制造部门就是有效率的。若制造一辆车投入了2个方向盘，哪怕其价格只有80元，制造部门也是低效率的。

由（1）和（2）可知，在编制预算时，对制造部门的物料预算采用价值指标意义不大。公司预算损益表之主营业务成本的预算与制造部门的预算之间，并无直接来源和制约关系，也不可能直接制约。损益表的成本价值预算，受不同时间发生之不同制造成本及采购成本的影响，在实务中，可以基于平均成本率的历史数据和成本下降指标，确定成本预算。损益表成本预算的制约作用，必须通过2个渠道的单独控制才能奏效：采购价格的控制，制造投入物理量的控制。因此，预算损益之成本的边界对预算执行部门的约束是间接的，有别于其他约束项目。

（3）在大多数企业里，尤其在管理较先进的企业，岗位设置、人工工资及福利费用，一般由人力资源部门统一管理，尽管涉及所有部门和人员，却不是所有部门可独立左右和控制的因素。因此，构成成本的人工费用及期间费用中的人工费用，无须各业务和管理部门编制预算，可由人力资源部门统一编制。

（4）制造费用中由制造部门控制的部分，如修理费，可单独计量之水电费，由制造部门编制预算。

（5）制造费用中不受生产部门自由控制的折旧、摊销等费用，则由会计机构统一估计预算。

（6）质量与技术，从价值和物理量2个方面影响成本和费用，如质量部门的行为：对供应商及加工商的质量和技术认证，以及每年度的审计与评估；入库物料及设备的质量检验；完工产品的检验；市场退货的质量问题检验认定；如技术部门的工作：产品设计与制造的技术问题等，无不影响着企业的目标。

由于质量管理和技术的行为结果都表现为技术数据，与价值的关系较间接，很难或几乎无法给出价值约束，因此，尽管两者影响成本费用，预算并不将其作为成本和费用要素，对质量和技术给出具体的、独立的约束边界。但在经营目标体系中作为工作目标给出，定义为宏观成本降低的途径，如成本降低指标就包括通过质量控制和技术改造及解决手段，由质量和技术部门承担责任。

如此，主营业务成本这一项约束条件就分解为5个要素，分别由4个职能部门通过编制各自的预算来落实。

2．期间费用的预算编制原则

（1）人工福利费用与制造成本中的人工费一样，全部由人力资源部门编制；

（2）不受职能部门控制的折旧、摊销、减值准备等，由会计机构估计预算；

（3）研究开发费用由研究开发部门按项目别编制预算，人工与折旧等费用除外；（4）其他行政管理和业务管理费用，由各相关部门编制。

3．主营业务收入由营销部门负责。

4．若企业还有投资或其他业务收入，则由相关职能部门负责实施。

【3】CEO和CFO在预算控制中的责任与权力分配

预算目标（投入与产出）的分解，是责任与权力的分配，在经过上述目标分解后，企业组织结构中的每一职能部门及责任人都已承担了相应的投入产出目标。现在还剩下一个目标，即企业的最终目标：利润；企业管理层还有2个人没有目标：CEO和CFO（财务费用不是CFO的目标，若CFO只负责财务费用，CFO在企业里就是多余的或低层次的职位）。

毫无疑问，利润目标的承担者一定是企业经营的最高管理者，也只能是最高经营管理者。从损益表可知，企业的最终利润是最后一个数字（不考虑所得税，这是企业在法规约束下的无作为因素），也就是说，利润是企业全部行为的最后自然结果，不是哪一个人或哪一个部门的单独作用或影响。因此，要对这一综合指标承担责任，就必须同时拥有承担这一责任的权力，即能对所有影响最终利润的行为具有指挥权和控制权。企业里谁拥有如此综合的权力呢？舍CEO其谁？这种权力不是恩赐，不是对哪个人的偏爱或奖赏，而是基于重大责任的重大权力。这一权力是用来履行责任的，不是用来增加荣誉感，体现地位感，更不是为掠夺公共资源提供方便，因此，它与个人无关，只与责任有关。谁能承担责任，谁愿意承担责任，谁就是CEO。管理大师彼得·杜拉克如是说：“职位至高者，若一味偏爱权力，只能归入从属地位；反之，职位至低者，若考虑全局，承担责任，即为高级管理层。”