关于《小企业会计制度》若干问题的探讨

关于《小企业会计制度》若干问题的探讨

一、冗长的引言

在我国，小企业是指不对外筹集资金，经营规模较小的企业。在全国范围内，小企业所占的比例高达95%以上。其最终产品及其服务价值占全国GDP50%以上，并且成为最活跃、最具有潜力的新经济增长点，是我国国民经济的重要组成部分，在繁荣市场、增加就业、发展高新技术、推动专业化分工方面发挥着巨大作用。

小企业一般具有规模小、数量多、分布广、人员素质较低、会计信息使者单一的特点。基于这些特点和管理上的考虑，主要以大中型企业为对象的会计准则和《企业会计制度》（下称《大制度》），显然不适合小企业的实行。对此，国际上也已成共识，英国、法国、新西兰都先后制定专门适用于小企业的会计制度或财务报告准则，有关国际会计组织（ISAR），对小企业会计问题也给予足够的重视，目前正致力于小企业会计标准的制定，旨在为世界各国小企业的会计核算提供指南。

为了简化和规范小企业的会计核算行为，保证会计信息的真实、完整，切实满足会计信息使用者的需要，今年财政部发布了《小企业会计制度》（以下简称《小制度》），并要求于2005年1月1日在全国小企业范围内执行。这套制度无论是与现行的行业会计制度相比，还是与《大制度》相比都有其明显的特征。

——会计目标：以纳税为导向。小企业的会计环境与在大中型企业迥然不同，所以两者的会计目标必然大不相同。小企业由于一般没有向社会筹集资金，其会计信息的外部使用者主要是税务部门，无须考虑社会大众的需要，这与《大制度》有着根本不同。因此，《小制度》的财务报告体系的设计及核算要求更多地考虑税务管理的需要，并注意会计与税收的协调，尽量减少纳税调整差异。

——操作要求：通俗易懂，简便易行。考虑到小企业的管理水平比较差，人员素质比较低，所以制度力求简便，讲究可操作性。如对于长期资产均不计提减值准备，对于所得税、融资租赁，长期股权投资等高难度的会计业务都采取“避繁就简”的策略，大大简化核算手续。

——会计计量：适度地修正历史成本原则。会计计量的基本属性一般都是遵循历史成本原则，这主要是由于历史成本具有无法替代的可靠性。但是面对现代市场经济大起大落的物价变动和币值变动，如果一味固守着历史成本原则，必然会牺牲会计信息的相关性，但是过多采用现时成本的计量属性又必然会影响会计信息的可靠性，并且相应增加操作难度，这是长期以来没能很好解决的两难问题。《小制度》在坚持历史成本原则的基础上，对于若干现时成本容易把握，并且价格波动较大的业务，适当地采用现时成本计量要求，如外币业务的期末调整，短期投资和存贷的期末计价，应收款项采用备抵法计提坏账准备等等。

——谨慎理念：有限运用谨慎原则。为了提高会计信息的质量，同时兼顾便于操作的需要，《小制度》在许多方面运用了谨慎理念，可以说其大部分的变化都是谨慎原则的作用，诸如三项准备金的提取，借款费用处理，折旧和推销年限的估计等等。但是与《大制度》的充分谨慎相比，显然还是有很大的差距，仅从减值会计而言，《大制度》要求提取八项准备金，而《小制度》只要求提三项准备金，相差的五项准备金都是难度较大的项目。

——业务范围：拓宽业务领域。《小制度》充分考虑到会计环境的一些新变化，以及会计理论研究的新成果，大大地拓宽业务领域，特别是对一些特殊业务会计进行了统一规范。譬如，在制度中专门对非货币性交易、债务重组、借款费用、会计政策变更等大量特殊业务会计进行规范。

综上所述，《小制度》无论是在定位上，还是其科学性都是可圈可点的。可以预见这套制度的实施，对于完善我国会计规范体系，规范小企业的会计行为，促进小企业健康发展等方面，必将产生深刻影响。但是，我们更应该看到，《小制度》还是存在着诸如不足，并且在实施的过程中还将引发更多的问题。《小制度》实施在即，对相关问题进行深入研究，并提出妥善的应对策略，这不能不说是会计领域中亟待解决的一个重要课题。

二、《小制度》存在的问题剖析和应对策略

（一）存货跌价准备金的提取问题

1．存在的问题：《小制度》规定，小企业应于期末按“成本与可变现净值孰低法”提取存货跌价准备金，这一规定显然也是谨慎理念的作用。但依笔者之见，这一规定并不可行。（1）不具有可操作性，计提存货跌价准备金的关键在于“可变现净值”的

计算，按规定“可变现净值”是以企业正常生产经营过程中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本，估计的销售费用以及相关税金后的差额，即用倒挤的方法进行计算。然而，这里的售价如何计算，将要发生的成本费用如何计算都没有明确的规定。这一计算过程技术要求之高，工作难度之大，过程环节之多，在目前的小企业中，大部分的会计人员难以胜任。特别是存货种类繁多，价格变化频繁的企业更是无法企及。《小制度》的出发点是简便易行，而此项规定如此艰深复杂，难免会成为一个不和谐的音符。（2）企业缺乏执行的积极性。根据现有税法规定，企业计提存货跌价准备不能税前扣除，必然造成企业提取的积极性不高，再加上企业如果提取了存货跌价准备金，就形成纳税调整差异，必须在纳税申报时予以扣除，这一方面增加了纳税调整的工作量，另一方面企业倘若未加调整就即成为偷税漏税，可能因此受到税务机关的惩罚，这是企业及其会计人员所不愿意看到的。（3）不切合实际。前已述及，计提存货跌价准备可以体现谨慎原则，而谨慎原则主要是防止企业虚夸盈利，粉饰企业财务报告，而事实上小企业根本就不会存在这一问题，小企业没有虚夸盈利的动因，相反的倒是有可能为了少交税而虚减利润。（4）有失真实。按“孰低”原则提取准备金，固然是比较谨慎，但却缺乏真实。当可变现净值高于成本时不予理睬，而一旦低于成本时却应立即予以反映，这显然在逻辑上有矛盾。会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠记录并报告企业经济活动的历史（葛家澍，2003）。小企业尤其如此（不必考虑资本市场混乱，泡沫多等问题），真实性是其生命线，存货跌价准备的提取，特别具有较大的灵活性的情况下，会计所反映企业的经营状况，必然会有所偏离甚至是歪曲。据调查，在我市已经执行《大制度》的外商投资企业中真正照章提取存货跌价准备的公司只是凤毛麟角。必须注意，一项法律如果在多数的情况下无法执行或不被执行，必然会影响其严肃性，一项法律只有在正常情况都能普遍执行才是可行的。

2．应对策略

（1）上策：取消此项规定，即小企业不必提取存货跌价准备；

（2）中策：作为一种备选方法，妨照“现金流量表”的编制要求，即企业对存货跌价准备金可提可不提；

（3）下策：采用“成本与市价孰低法”提取存货跌价准备。即取消“可变现净值”这种计量属性，不论是库存商品，抑或是材料提取跌价准备金时，统一用对应的市价比较提取，并且明确规定存货跌价准备的提取只在每年的年末计提。

（二）《小制度》与具体会计准则的协调问题

至今，我国已发布十六项具体会计准则，并有七项准则在所有企业施行。照此看来，小企业也应该执行这七项准则，可是具体会计准则的制定目标显然有别于《小制度》。为此，《小制度》本着务实的态度，根据小企业的特点，结合相关准则的要求，进行适当的简化，并作为《小制度》的一个有机组成内容。在总说明第十二条关于“非货币性交易”的规定，第十三条关于“债务重组”的规定，在“长期借款”科目关于借款费用的规定，都是对几项准则的简化规定。这一思路毫无疑问是值得肯定的，但美中不足的是部分做法不妥当，部分做法过于简单。根据《小制度》规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出，这显然是沿用修订后“债务重组”准则的相关规定。而此项规定用在小企业是不妥当的，混淆了资本性收益和经营性收益的界限。一般说来，只有资本性的收益才应该记入资本公积，对于经营性收益就应体现在当期利润中。债务重组不论是采取什么方式都不可能是一项资本性的业务，理应看作是一项经营活动（尽管不属于营业内的业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质支出的减少，这种支出无论是长期资产的购置支出还是短期资产或者费用支出，肯定已确认为支出，或即将确认为支出，现在获得债务重组收益，可以看作是支出的减少，必须“原路返回”冲减支出作为当期的经营性的收益，即作为营业外收入。另外，如果把重组收益作为资本公积，债务重组损失作为营业外支出显然也不符合正常的思维习惯，此等作法固然是谨慎，但难免有失真实。事实上，修订前《债务重组》准则就是把债务人的债务重组损益作为营业外收支，全部记入当期损益。由于部分上市公司滥用这一规定，通过债务重组实现巨额收益，也就是利用文件制造利润，造成股市的混乱，所以国家被迫无奈，才作了修改。而在小企业绝不可能用这一招来夸大盈利水平，从而增加纳税负担。如此看来，《小制度》把债务重组收益记入资本公积未免有东施效颦之嫌，还是应作为营业外收入较为妥当。同理，《小制度》对于换入资产的入账价值及债务重组中债权人受让非资产的入账价值计量，系采用换出资产（或应收债权）的账面价值为基础，这一规定也有不妥之处，还是按有关准则修订前的规定（即按公允价值计量）较为妥当，此处不再赘言。

另外，《小制度》在结合有关具体准则方面显得过于简单，有的近乎于粗糙，如按规定，小企业变更会计政策，应按相关衔接办法的规定执行，否则应追溯调整，至于如何具体的追溯调整，就没有明确规定了，会计人员根本无法直接根据这项规定作