房产税计税依据的会计与税务处理解析

房产税计税依据的会计与税务处理解析关键词:城镇土地使用税；土地使用权；计税依据；企业会计准则；行业会计制度；房产税

房地产市场的火爆，引发房产税的税收调节作用，实务中房产价值的确定会计上按照会计制度进行账务处理，而纳税上按照税法行事，两者存在一定差异，应该引起企业的重视，正确处理房产税核算事宜。会计中涉及的规定是《企业会计制度》、《企业会计准则》；税法涉及的规定有《城市房地产税暂行条例》、《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(86)财税地字第8号、《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）、《安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策等通知》（财税[2010]121号）等。

一、房产税中“房产原值”的会计处理变迁

“房产原值”的确认与会计制度改革相联系，经历了《国营工业企业会计制度》、《行业会计制度》、《企业会计制度》、《企业会计准则》4个时期。(1)《国营工业企业会计制度》时期，企业都是无偿划拨国有土地，房产税的房产原值即为在账簿”固定资产”科目中记载的房屋原价，不存在“无形资产”的说法。(2)《行业会计制度》时期，土地使用权在“无形资产”中单独核算，按照使用年限分期摊销。房产税的房产原值为“固定资产”科目中记载的房屋原价，不包括土地使用权金额。(3)《企业会计制度》时期，分两种种情况：执行《企业会计制度》前，土地使用权价值未转入房屋、建筑物成本的可不作调整；执行《企业会计制度》后，企业以支付出让金方式取得的土地

使用权，按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。（4）《企业会计准则》时期，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；外购房产支付的价款难以在房屋与土地使用权之间进行合理分配的，房产原值包括了购入的土地使用权。

[例1]某公司2008年1月1日支付2000万元的土地出让金（含相关税费），取得了市区某地块的土地使用权，并在这块土地上建造了一座办公楼，该楼房2010年12月31日完工，土地使用权作为无形资产按直线法进行摊销，摊销期限为50年。

会计分录为（单位：万元）：

企业在取得土地使用权时，

借：无形资产——土地使用权 2000

贷：银行存款 2000

2008和2009年摊销土地使用权

借：管理费用——无形资产摊销40

贷：无形资产（2年均相同） 40

2010年工程完工时，把剩余土地价值转入到固定资产借：固定资产 1920

贷：无形资产 1920

二、房产税计税变革历程

我国目前，以房屋为征税对象，既有房产税，也有城市房地产税，主要经历以下3个阶段。（1）1951年颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，房产税依标准房价按年计征者，税率为百分之一点二；地产税依标准地价按年计征者，税率为百分之一点八。（2）1973年税制改革中，房地产税一分

为二（工商税和城市房地产税），对试行工商税的企业，把城市房地产税并入了工商税；另一部分，仍称为城市房地产税，对有房产的个人、房地产管理部门继续征收。（3）1986年国务院发布了《中华人民共和国房产税暂行条例》，正式分开房产税和城市房地产税，而对在中国有房产的外国侨民、港澳台同胞和外商投资企业、外国企业，仍征收城市房地产税。

三、房产税计税依据的确认

根据现行税法规定，房产税的计算方法为：自用房产的，按房产原值一次减除10%～30%后的余值计算。其计算公式为：年应纳税额=房产账面原值×(1-减除比例)×1.2%；出租房产的，按租金收入计算，应纳税额=租金收入×l2%。

其一，对经营自用的房屋，以房产的计税余值作为计税依据。

计税余值是指依照税法规定按房产原值一次减除10%至30%的损耗价值以后的余额。其中：房产原值，根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定，“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税”。包括账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价以及不可随意移动的附属设备和配套设施，而架设于房屋外水管、下水道、暖气管、煤气管的成本不纳入房产原值中。财税[2010]121号进一步明确了无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

[例2]某省某上市公司执行企业会计准则，2010年初为取得10000平方米该土地支付的地价款300万元，自行建造了4000平方米的三层办公楼房，2010年6月30日交付使用，账面记录该楼房的

价值为500万元。要求计算其2010年应纳房产税。

首先计算其容积率：4000/10000=0.4，结论：小于0.5

引用特殊税收政策进行调整——根据《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》财税[2010]121号），宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

其次，按8000平方米确认计入房产原值的地价

300/10000×8000=240（万元）

最后，运用一般技术解决问题

应纳房产税=（500+240）×（1-30%）/2×1.2%=3.108（万元）启示:财税【2010】121号有关规定，关于将地价计入房产原值征收房产税问题，第一，会计核算要按企业会计准则——土地使用权作无形资产单独核算，与房屋固定资产价值分离；第二，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

其二，对于出租的房屋，以租金收入为计税依据。具体而言：

（1）房屋的租金收入是房屋产权所有人出租房屋使用权取得的所有报酬，包括货币收入及实物收入。对以劳务或其他形式作为报酬抵付房租的，应根据当地同类房屋的租金水平，确定租金标准。

[例3]某省辖A行政单位，在不影响正常业务工作开展的情况下把自有沿街房一部分出租给B超市，租期一年，收取租金120万元，利用租金改善办公条件和提高干部职工的福利待遇，因A行政单位的房产税是免征的，收取的租金收入是否需要缴纳房产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》及其《实施细则》的有关规定，国家机关、人民团体自用的房产免纳房产税，但，对于国家机关、人民团体