《企业会计准则第40号——合营安排》讲解

《企业会计准则第40号——合营安排》讲解
本准则是新印发的准则，重点阐述了合营安排的定义，合营安排的认定和分类，共同经营参与方的会计处理，合营企业参与方的会计处理等重要问题。

一、合营安排的定义
合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有下列特征：
（1）各参与方均受到该安排的约束；
（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。

合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

二、合营安排的认定和分类
1．共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

2．相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

3．如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

4．合营安排分为共同经营和合营企业。

（1）共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

【案例1】甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出资购买某项大型设备，共支付5 000万元，甲公司支付1 900万元；乙公司和丙公司以现金各支付1 550万元。

按照支付的比例享有义务和权力，该情况属于共同经营。

（2）合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

【案例2】甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。

甲公司出资1 900万元；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。

甲公司、乙公司和丙公司共同决定丁公司的相关重大活动。

该情况属于合营企业。

三、共同经营参与方的会计处理
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
1．确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；
2．确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
3．确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；
4．按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
5．确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

【案例3】甲公司属于大型机械制造企业，乙为飞机设计研究院，2013年1月1日甲公司与该研究院合作为ASB航空公司加工制造一架客机，当日甲公司和乙研究院与ASB航空公司共同签署了客机生产与销售合同，合同的总金额为9 000万元。

甲公司与乙研究院协议：
乙研究院提供设计图纸、及提供一切技术服务，直至制造完成；甲提供生产设备、车间、人工、材料等及其他支出。

甲公司负责整个项目的运作，但是涉及制造过程中的重大决策需要由双方共同决定。

甲公司负责涉及款项的结算，最终甲需要将总合同金额的20%支付给乙研究院。

截止2013年12月31日，甲实际发生成本5 000万元，签订合同当日，航空公司支付40%预付款（协议约定全部由甲公司支配），剩余60%，待验收合格后支付。

2013年末验收合格并支付剩余款项。

甲公司的账务处理。

收到预付款项3 600万元；
借：银行存款36 000 000
贷：预收账款36 000 000
实际发生成本：
借：生产成本——共同控制经营50 000 000
贷：银行存款、原材料等50 000 000
完工：
借：库存商品——共同控制资产50 000 000
贷：生产成本——共同控制经营50 000 000
确认收入：
借：银行存款54 000 000
预收账款36 000 000
贷：其他业务收入72 000 000（90 000 000×80%）
其他应付款——乙研究院18 000 000
借：其他业务成本50 000 000
贷：库存商品50 000 000
借：其他应付款——乙研究院18 000 000
贷：银行存款18 000 000
6．合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

7．合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

购入的资
产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

【案例4】甲公司于2015年1月1日与C公司合作共同组建了AS公司，注册资金为300万元，甲公司以一项无形资产出资，该项无形资产的账面余额为100万元，公允价值为150万元，该项无形资产的使用寿命尚未确定，C公司投入现金150万元，双方各占50%份额。

假定不考虑其他因素。

甲公司投出无形资产时会计处理：
未实现的交易损益:150-100=50（万元）；
借：长期股权投资——成本 1 500 000
贷：无形资产 1 000 000
营业外收入500 000
甲公司依据所占的份额：
借：营业外收入250 000
贷：长期股权投资250 000（500 000×50%）
四、合营企业参与方的会计处理
1．合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。

2．对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：
（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。

（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

【案例5】甲公司、乙公司和丙公司于2015年1月1日共同出资设立丁公司拟长期经营，甲公司持有丁公司注册资本的50%，乙公司占注册资本的45%和丙公司占注册资本的5%，丁公司由甲和乙共同控制，丙公司不具有重大影响，仅仅参与分红收益而已。

甲公司乙公司应当做长期股权投资核算，并采用权益法后续计量；丙公司作为可供出售金融资产核算。