第八章内部控制测试与控制风险评估

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（二）了解内部控制要素 （三）内部审计的利用
• 审计人员应当考虑下列因素： 1．内部审计人员的独立性 2．内部审计人员的经验和能力 3．内部审计程序的性质、时间和范围 4．内部审计人员所获取的审计证据的充分
性和适当性 5．管理当局对内部审计工作的重视程度
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（四）控制风险的初步评估
• 审计人员在了解内部控制之后，应对控 制风险作出初步评估。
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• 对被审计单位内部控制的了解和符合性 测试，并非会计报表审计工作的全部内 容。
• 内部控制良好的单位，审计人员可能评 估其控制风险较低而减少实质性测试程 序，但绝不能完全取消实质性测试。
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第二节 内部控制的分类 与内部控制要素
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一、内部控制的分类
（一）内部控制按要素分类
• 三大要素： – 控制环境 – 会计系统 – 控制程序
3．控制系统 • 控制系统指管理当局制定和实施的各种
管理控制方法、内部审计职能、人事聘 用政策与实务等。 • 管理控制方法是管理当局对其他人的授 权使用情况直接控制和对整个企业的活 动实行监督的方法的总称，包括经营计 划、预算、预测、利润计划、责任会计 等。
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（二）会计系统（制度）
• 会计系统（制度）是指被审计单位用于确 认、计量、记录和报告其交易和事项的财 务信息系统。
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（二）调查问卷
• 也称调查表，对业务处理的关键控制点及 其控制措施，由事务所预先设计成一系列 标准化的调查表，交由被审计单位有关人 员填写或由审计人员根据调查的结果自行 填写，以此来了解被审计单位内部控制是 否行之有效。
的运行情况 4．选择若干具有代表性的交易和事项进行
穿行测试
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• 穿行测试（walk-through test），也 称全程测试、了解性测试，是指在每一 类业务循环中选择一笔或若干笔交易或 事项进行测试
• 目的：以验证内部控制的实际运行是否 与审计工作底稿上所描述的内部控制相 一致。
• 如果选出的交易具有代表性，那么该程 序可作为符合性测试的一部分。
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第三节 内部控制的了解 与记录
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• 对内部控制所做的研究和评价一般分为 三个步骤：
第一，了解被审计单位的内部控制情况， 并作出相应的记录；
第二，实施符合性测试程序，证实有关内 部控制的设计和执行的效果；
第三，评价内部控制的强弱，即评价控制 风险，确定在内部控制薄弱的领域扩展 审计程序，来降低审计风险。
• “审计轨迹”（audit trail）或“交易 轨迹”：是指通过编码、交叉索引和连 接账户余额与原始交易数据的书面资料 所提供的一连串的迹象。
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（三）控制程序
• 控制程序是指被审计单位管理当局为了 实现其特定的管理目标而制定的除控制 环境以外的各项政策和程序。
• 控制程序可以分为以下五类： 1．交易授权 • 保证每笔交易或每项业务活动都经过适
• 通常，与控制环境有关的主要因素包括：
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1．经营管理的观念、方式和风格
• 企业管理当局在建立一个有利的控制环 境中起着关键性的作用。
• 极大影响控制环境的方面：
（1）管理当局对待经营风险态度和控制经 营风险的方法
（2）为实现预算、利润和其他财务及经营 目标，企业对管理的重视程度
（3）管理当局对会计报表所持的态度和所 采取的行动。
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三、内部控制与审计的关系
• 审计人员在执行会计报表审计业务时， 不论被审计单位规模大小，都应当对相 关的内部控制进行充分的了解。
• 了解与评价内部控制，有利于审计人员 编制合理的审计计划，设计恰当的审计 程序，以提高审计工作效率。
• 审计人员应根据其对被审计单位内部控 制的了解，确定是否进行符合性测试。
• 初步评估实际上就是评价企业会计与内 部控制在防止、发现或纠正重要错报或 漏报中的有效性的过程。
• 审计人员应当遵循稳健性原则，宁可高 估控制风险，不可低估控制风险。
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• 当出现下列情况之一时，审计人员应当 将重要账户或交易类别的某些或全部认 定的控制风险评估为高水平：
1．被审计单位内部控制失效 2．审计人员难以对内部控制的有效性作出
第八章 内部控制测试 与控制风险评估
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• 内部控制的产生和发展，促使审计工作 从详细审计发展成为以测试内部控制为 基础的抽样审计。
• 这种以测试内部控制为基础的审计，既 能提高审计效率，又能降低审计风险、 保证审计质量，并成为由传统审计转变 为现代审计的一个重要标志。
• 审计人员在审计时，必须首先要研究与 评价被审计单位的内部控制。
• 内部控制调查记录的方法通常有四种， 即文字叙述、调查问卷、流程图和核对 表。
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（一）文字叙述
• 指审计人员对被审计单位业务的授权、 批准、执行、记录、保管等程序及其实 际执行情况，用叙述性文字记录下来， 形成内部控制说明书。
• 通常用于记录控制环境、一般控制和实 物控制等方面的情况。
• 适用于内部控制程序比较简单、比较容 易描述的中小企业。
1．内部控制的设计和运行受制于成本与效 益原则。
2．内部控制一般仅针对常规业务活动而设 计。
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3．即使是设计完善的内部控制，也可能因 执行人员的粗心大意、精力分散、判断 失误以及对指令的误解而失效。
4．内部控制可能因有关人员相互勾结、内 外串通而失效。
5．内部控制可能因执行人员滥用职权或屈 从于外部压力而失效。
• 有效的会计系统应能达到以下目标： 1．确认并记录一切真实的交易和事项； 2．及时对各项交易和事项进行适当的分类，
作为编制会计报表的依据；
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3．将各项交易和事项按适当的货币价值计 价，以便列入会计报表；
4．确定交易和事项发生的日期，以便记录 在适当的会计期间；
5．在会计报表中适当地表达交易和事项以 及披露相关内容。
当授权。 • 授权有一般授权和特别授权之分。
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2．职责划分
• 是指对某交易涉及的各项职责进行合理 划分，使每一个人的工作能自动地相互 检查另一个人或更多人的工作。
• 主要目的：避免任何职员担任不相容职 务，预防和及时发现在执行所分配的职 责时所产生的错误或舞弊行为。
• 包括：经营责任与会计责任相分离；资 产保管与会计相分离；授权与执行、保 管、审查、记录相分离。
（二）内部控制按工作内容分类
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• 管理控制
– 是指为保证经营决策正确、有效地贯 彻执行以及经营目标的实现，促进经 济活动的经济性、效率性和效果性而 制定和实施的有关行政和业务管理方 面的政策与程序。
• 会计控制
– 是指为保护财产物资的安全完整、保 证会计信息的正确真实以及财务活动 的合法有效而制定和实施的有关会计 业务及相关业务的政策与程序。
评估 3．审计人员不拟进行符合性测试
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• 只有同时出现下列情况时，不应将控制 风险评估为高水平：
1、相关内部控制可能防止、发现或纠正重 大错报或漏报。
2、审计人员拟进行符合性测试。
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三、内部控制的记录
• 审计人员对调查了解到的内部控制情况 和所做的控制风险的初步评估，必须用 适当的方法及时记录，形成工作底稿， 作为编制和修改审计计划及审计程序的 依据。
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• 主要表现为以下几个方面： 1．保护财产物资的安全完整和有效使 2．保证会计资料的真实可靠及财务活动的
合法有效 3．保证国家的各项政策和财经法规的贯彻
执行 4．保证企业经营决策和规章制度的正确落
实 5．保证企业经营目标的实现
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（二）内部控制的局限性
• 内部控制所提供的只是一种合理保证， 这是因为内部控制本身存在固有限制而 使其具有一定的局限性。
6．内部控制可能因经营环境、业务性质的 改变而削弱或失效。
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• 由于内部控制只能为会计报表的公允性 提供合理的保证，并存在上述固有限制， 因此，会计报表审计总存在一定的控制 风险，即审计风险模型中的控制风险始 终应大于零。
• 审计人员必须做到，不管被审计单位内 部控制设计和运行得多么有效，都应对 会计报表的重要账户或交易类别进行实 质性测试。
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一、业务循环及其分类
• 也称切块审计法，是指将密切相关的交 易种类或帐户余额划为同一块，作为一 个业务循环（transaction cycle），来 组织安排审计工作的方法。
• 制造业一般分为四个业务循环：
1．销售与收款循环
2．购货与付款循环
3．生产循环
4．筹资与投资循环
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二、了解内部控制
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第一节 内部控制的目标 与作用
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一、内部控制的概念与目标
（一）内部控制的概念
• 国际审计准则的定义：
– 内部控制（internal controls），是 指管理当局为了确保以有序和有效的 方式实现其管理目标，包括遵循管理 制度、保护资产的安全、防范和发现 错误与舞弊、确保会计记录的准确和 完整、及时编制可信的财务信息而制 定和实施的管理政策和控制程序。
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3．凭证与记录 • 被审计单位必须设计和使用适当的凭证
和记录，以确保各种交易和事项得以全 面、完整、准确地记录。 • 原始凭证要预先编号
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4．资产接触与记录使用 • 主要是指被审计单位对接触、使用资产
和记录，应当有适当的防护措施，未经 授权，不相关人员或部门不得接触和使 用资产与记录，以保证资产和记录的安 全。 5．独立稽核 • 是指验证由另一个人或部门执行的工作 和验证所记录金额估价的正确性。
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2．组织结构和权力、职责的划分方法 • 组织结构是指企业计划、协调和控制经
营活动的整体框架。 • 设置合理的组织结构，有助于建立良好
的内部控制环境。 • 组织结构的要素一般包括：组织单位的
存在形式和性质；各个组成部分的管理、 经营职能；隶属关系和报告程序；组织 内部职责和权利的划分方式。
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• 独立审计具体准则规定，在编制审计计 划时，审计人员应当了解被审计单位内 部控制的设计和运行情况。
• 审计人员此时无需确定被审计单位内部 控制的有效性，且无需寻找内部控制在 运行中的缺陷。
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（一）了解内部控制的程序
1．询问被审计单位有关人员，并查阅相关 内部控制文件
2．检查内部控制生成的文件和记录 3．观察被审计单位的业务活动和内部控制
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（二）内部控制的目标
• 建立健全内部控制是被审计单位管理当局 的会计责任。
• 审计人员关心、研究与评价内部控制，只 是为了在保证执业质量的前提下提高审计 工作效率。最终是为了确定在哪些方面可 以信赖被审计单位的内部控制，在哪些方 面不应信赖被审计单位的内部控制，而应 当实施详细的实质性测试程序，以便将审 计风险降低至可接受的水平。
2．保证所有交易和事项以正确的金额，在 恰当的会计期间及时记录于适当的账户， 使会计报表的编制符合会计准则的相关要 求。
3．保证对资产和记录的接触、处理均经过 适当的授权。
4．保证账面资产与实存资产定期核对相符。
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二、内部控制的作用及局限性
（一）内部控制的作用
• 内部控制的作用，是指内部控制的固有 功能在实际工作中对企业生产经营活动 及外部社会经济活动所产生的影响和效 果。
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• 被审计单位管理当局建立健全内部控制， 主要是为了实现下列四大管理目标：
（1）保证业务活动的有效进行 （2）保护资产的安全与完整 （3）防止、发现、纠正错误与舞弊 （4）保证会计资料的真实、合法、完整。
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• 与会计系统有关的内部控制，其设计和运 行一般应当能够实现以下目标：
1．保证业务活动按照适当的授权进行。
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• 我国审计准则将内部控制定义为：
– 内部控制是指被审计单位为了保证业 务活动的有效进行，保护资产的安全 和完整，防止、发现、纠正错误与舞 弊，保证会计资料的真实、合法、完 整而制定和实施的政策与程序。
• 内部控制最初的表现形式主要是内部牵 制。现逐渐发展成为由组织结构、职务 分离、业务程序、处理手续等构成的内 部 控 制 制 度 （ internal control system）。
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（三）内部控制按控制目标分类
1．财产物资控制 2．会计资料控制 3．经营决策控制 4．经济效益控制
（四）内部控制按控制方式分类
1．预防性控制 2．察觉性控制
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二、内部控制要素
（一）控制环境
• 控制环境是对企业控制的建立和实施有重 大影响的多种因素的统称。
• 控制环境的好坏直接影响到被审计单位特 定控制程序的有效性。