高级财务会计第二章 知识点

第二章合并财务报表

知识点1：合并财务报表概述

第一节合并财务报表概述

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。合并报表的会计主体是企业集团，但由母公司编制。合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期合并报表。其编制原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵消内部交易的影响。

注：注意本章的合并报表与上章合并报表的区别，本章合并报表是指年末编制的，上章合并报表是合并日编制的。合并后期间，母子公司之间可能发生内部交易，本章合并报表应抵消这些内部交易的影响。

知识点2：合并范围的确定

第二节合并范围的确定

合并范围应当以控制为基础加以确定。母公司和子公司可以是非企业的主体。

一、应纳入合并范围的情形

（一）拥有其半数以上的表决权

直接拥有、间接拥有和混合拥有。

混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。混合拥有比例的确定方法:

A企业拥有C企业的表决权比例为：

35%＋20%＝55%

这种算法错误：

35%＋60%×20%＝47%

（二）拥有其半数以下的表决权

拥有半数以下表决权的能够控制的方式：

1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。

3.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。

4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。

二、不纳入合并范围的子公司

（一）已宣告被清理整顿的原子公司

（二）已宣告破产的原子公司

（三）不能控制的其他情形

第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

■一、合并财务报表编制的前期准备事项

■首先，要统一母子公司的会计政策和会计期间，境外子公司外币报表要进行折算。

■其次，要对母子公司的个别报表进行调整：一是要对子公司的报表进行公允价值调整；二是要对母公司的报表按权益法进行调整。

■最后，把个别报表过入合并工作底稿。工作底稿的格式见P412表25-1。工作底稿是按利润表、所有者权益变动表、资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列。一般的报表项目，母子公司相加即可；特殊的报表项目，应编制抵消分录，抵消内部交易的影响。

■说明：调整抵消分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。该分录不登记账簿，不影响个别报表，不影响以后期间。

知识点3：同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并

第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：

■一是对母公司个别报表的数据进行调整。重新按照权益法核算对子公司的投资。

■二是对子公司个别报表的数据进行调整。

主要是指非同一控制取得的子公司，应对子公司的资产和负债按照公允价值进行调整。

同一控制取得的子公司，其资产和负债按照账面价值纳入合并报表，无需调整。

一、母公司个别报表的调整

■母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公司的个别报表。

■应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节：

①期末确认投资损益，②宣告现金股利，③其他权益变动。

■注：同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较：初始投资成本与享有子公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资的账面价值。

（一）初次编制

■1.确认投资损益（子公司账面净利润份额）

借：长期股权投资

贷：投资收益

或相反的会计分录。

■2.宣告现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

■3.其他权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或相反的会计分录。

■注意：连续编制应连续调整。

（二）连续编制

■1.确认投资损益

借：长期股权投资

贷：期初未分配利润

投资收益

或相反的会计分录。

■注：合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项的影响。

■2.宣告现金股利

借：期初未分配利润

投资收益

贷：长期股权投资

■3.其他权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或相反的会计分录。

二、抵消分录

■抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

■注释:无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：

一是对子公司报表的数据进行公允价值调整（主要是指非同一控制取得的子公司）；

二是对母公司报表的数据进行权益法调整。

一、子公司个别报表数据的调整

■非同一控制下企业合并中取得的子公司，应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持续计算的该子公司的资产、负债等在购买日公允价值为基础，将子公司期末个别报表中的账面价值，调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额。

■在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步：一是取得投资时公允价值调整，二是资产费用化的调整。

子公司个别报表的调整

■1.取得投资时公允价值调整

借：资产或负债

贷：资本公积

或反向的分录。

■2.资产费用化的调整

借：管理费用、营业成本等

贷：累计折旧、累计摊销、存货等

■或反向的分录。

注：应注意连续编制的调整。

☆连续编制的调整

■1.取得投资时公允价值调整

借：资产或负债

贷：资本公积

或反向的分录。

这笔分录与初次编制时相同。

■2.资产费用化的调整

借：管理费用、营业成本等

期初未分配利润

贷：累计折旧、累计摊销、存货等

二、母公司个别报表数据的调整

■在合并工作底稿中，对母公司个别报表具体要进行三方面的调整：

■第一方面，要采用权益法重新核算长期股权投资。即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节，①入账价值的调整，②期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益，③宣告现金股利，④其他权益变动。

■其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润进行的两项调整：第一项是抵消当期母子公司之间内部交易的影响，第二项是进行公允价值调整。

■第二方面，要抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

■第三方面，衍生问题。上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化，从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题。

1. 权益法调整四个环节

对母公司报表的调整

■（1）入账价值的调整

借：长期股权投资

贷：营业外收入