基于成本法直接编制合并财务报表实务
持股比例变动下成本法编制合并报表初探
持股比例变动下成本法编制合并报表初探【摘要】成本法直接编制合并报表具有简单、实用等特点，因而引发了学术界和实务界的积极探讨，但在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，然而此类交易或事项在实务中还常有发生。
故文章对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。
【关键词】持股比例变动；成本法；合并报表新《企业会计准则》规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
与之配套的《企业会计准则讲解》指出，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
虽然在目前实务中，企业还基本上都采用权益法调整编制合并报表，但成本法直接编制合并报表所具有的简单、实用等特点，已引发了学术界和实务界的积极探讨。
遗憾的是，在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，而此类交易或事项在实务中还常有发生。
故本文拟对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行初浅探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。
一、购买子公司少数股权引起的持股比例变动企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生后，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：一是在母公司个别报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
基于成本法编制合并财务报表的原理与思路解析
基于成本法编制合并财务报表的原理与思路解析■张先敏于雪琴CICPA摘要基于成本法编制合并财务报表不仅符合实体理论，而且更为简便。
本文对成本法下合并财务报表的编制进行理论剖析,指出其关键是合并日后子公司所有者权益变动部分在母公司股东和少数股权股东之间进行分配及子公司利润分配项目的抵销。
同时，推导出成本法下与子公司经营积累相关的通用合并抵销分录：借记"盈余公积"（合并日后子公司累计计提额）、"投资收益"（母公司当期收到的分红额）、"少数股东损益"（子公司当期净利润中由少数股权股东享有的份额），贷记"提取盈余公积"（子公司当期提取额）、"向投资者分配利润"（子公司当期分红额）和"少数股东权益"（自合并日开始少数股东权益的累计增加额），并根据借贷方的差额借记或贷记"期初未分配利润"。
最后，通过实例演示证明成本法比权益法更为简便。
关键词成本法权益法合并财务报表实体理论原理与思路2006年版《企业会计准则第33 号一合并财务报表》（以下简称“合 并报表准则”）第三章（合并程序）第十一条规定：合并财务报表应当以 母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整 对子公司的长期股权投资后，由母公 司编制。
2014年修订后的合并报表准 则第三章（合并程序）第二十六条规 定：母公司应当以自身和其子公司的 财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
其中一个明显的 变化就是删除了按照权益法调整子公 司财务报表的硬性规定，也就是说，合并财务报表的编制既可以按照权益 法调整长期股权投资后进行，也可以 直接在成本法下进行。
然而，无论是 权威的C P A考试资料、还是各类《高 级财务会计》教材，大都按权益法调 整长期股权投资后编制合并抵销分录, 进而导致无论是合并财务报表的理论 教学、还是实务操作，大都仍按先追 溯调整、后合并抵销的思路进行。
基于成本法编制合并财务报表交叉持股的会计处理
交叉分配法类似于普通母子公司之间的 合并处理，即将子公司的长期股权投资 与其在母公司所拥有的股东权益相抵 销。我国公司法采用注册资本制，即所 投入的资本应当与注册资本一致，库藏 股票法反映的是母公司全部股本，而交 叉分配法则反映的是抵销后的母公司 股本，故采用库藏股票法进行合并处理 遵守了我国现行的公司法律制度，符合 了现行公司法律制度的要求。所以本文 对交叉持股的合并会计处理采用库藏 股票法。
相关的参考。
［3］ 周国光.公路经营企业会计［R］.西安：2010.
由于预计的经营现金净流量不属于上市公司对外披露的 ［4］ 朱耀庭.交通行业新会计准则应用问题研究［R］.北京：中国
内容，所以其数值并不容易获得。对于希望得到企业真实偿债
交通会计学会，2009.
能力信息的外部利益相关者，这无疑增添了一定的难度。但是 ［5］ 罗卫萍.我国高速公路建设中的财务管理问题［J］.山西财经
对于公路经营企业内部的财务分析而言，修订后的指标才具有
大学学报（高等教育版），2008（11）：56.
８６
会 计 之 友 ２０１２ 年 第 １２ 期 上
２．抵销子公司长期股权投资 借：库存股
贷：长期股权投资 ３．抵销母公司长期股权投资和子公 司所有者权益 借：股本（或实收资本）
资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资
一、交叉持股合并会计处理主要方法
二、基于成本法编制合并财务报表
目前，国际上对交叉持股的合并会 交叉持股的会计处理
计处理主要采用的有库藏股票法和交叉
基于成本法编制合并财务报表，无
分配法。库藏股票法类似于企业回购自 需在合并财 务报 表 工作 底稿 中 将长 期
己股票的处理方法，即在一个企业集团， 股权投资由成本法调整为权益法，其关
成本法合并报表会计分录
成本法合并报表会计分录
成本法合并报表会计分录是合并财务报表中的一项重要工作。
根据会计准则，在合并报表中，需要将合并对象的资产、负债、收入、费用等项目按照其成本进行合并。
下面将以某公司收购另外一家公司为例，来说明成本法合并报表会计分录的具体过程。
假设某公司A以现金方式购买另外一家公司B的全部股权，购买价格为100万元。
根据成本法合并原则，需要将公司B的资产和负债按照其成本纳入公司A的合并报表中。
第一步，公司A需要将购买股权的现金支付进行会计处理。
假设公司A的现金账户为银行存款，那么会计分录如下：
借：股权投资（公司B） 100万元
贷：银行存款 100万元
第二步，公司A需要将公司B的资产和负债按照其成本纳入合并报表中。
假设公司B的资产和负债分别为70万元和30万元，会计分录如下：
借：非流动资产（股权投资） 70万元
借：流动资产（股权投资） 30万元
贷：股权投资（公司B） 100万元
通过以上会计分录，公司A将公司B的资产和负债按照其成本纳入了合并报表中。
除了资产和负债的处理，合并报表还需要将公司B的收入、费用等项目按照其成本进行合并。
具体的会计分录会根据实际情况而有所不同，但基本原则是将公司B的收入和费用纳入公司A的合并报表中。
成本法合并报表会计分录是按照合并对象的成本将其资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表的过程。
通过合并报表，可以更全面地了解企业的财务状况和经营情况，为投资者、债权人等利益相关方提供更准确的信息。
采用成本法编制合并财务报表
【 关键词 】 合并财务报表 ； 成本法 ； 长期 股权投 资
一
、
成 本法编 制合并财 务报表 的理论依据
子公 司来说 ， 这个主体 的所有者权 益是母公 司的投 资者 ， 投资 时点 子公司的所有者权益是母公 司 ， 作为企业集 团整体 ， 母公 司的长 期 股权投资和子公司 的所有者权益 是不存在 的 ，因此应抵销投 资时 点母公 司长期股权投 资和子公司 的所有者权益。抵销分录如下 ： 借： 股本 （ 实收资本 ）
按 非控 制性 权益
比例确 认 非控制 性损益 、 非控制 性权益
上述从子公 司合 并日后所有者权益变动 中分离非控制性权益 ， 从净利润中分离非控制性损 益可合 并进行 。
价 值 和 账 面 价 值 抵销投 资 时点母 公司 长期 股权 投资与 子公 司所有者 子公司各项 资产公 允价值 和账 面价值 差额 的 １】 调整， 只需将非控制性权益和非控 制性损益分离 出来即可 ， 即按投
资时点 子公 司各项资产公允价值和账 面价值差额 累计 对期末所有
者权益 的影 响乘 以非控制性权益 比例计算非控制性权益 ， 按投资时 点子公 司各 项资产公允价值和账 面价 值差额对 当期损益的影响乘 以非控制性权益 比例计算非控制性损益。 （ 对集团 内部交 易， ２） 一般认 为 ， 顺流交 易与少数股东无 关 ， 无
一
心Ｅ ＳＦ 导 ＩＤＯ 实 Ｎ务
航
Ｃ ＣＯ Ｎ Ｔ Ｉ Ｎ
采用成 本法编制合并财 务报表
北京 信 息科技 大 学
【 摘
张 丽梅
张 志凤
要】 国合并财务报表 准则和 国际会 计准则均允许使 用成本 法编制合 并财务报 表 ， 我 成本 法基础上编制 合并财务报 表具有 简单、
合并财务报表编制成本法的原理及运用索玲玲
合并财务报表编制成本法的原理及运用索玲玲合并财务报表编制成本法，也称为合并法，是一种用于编制企业集团财务报表的方法。
其原理是通过汇总和整合各个子公司的财务信息，计算出企业集团整体的资产、负债、收入和费用等项目。
本文将介绍合并财务报表编制成本法的原理及其运用。
1.汇总即将各个子公司的财务信息进行汇总。
这包括资产、负债、收入和费用等项目。
每个子公司的财务信息将按照一致的会计政策进行调整，以确保信息的可比性。
2.消除交易的重复计量。
在合并财务报表中，可能存在一些重复计量的交易，例如一个公司向其子公司销售产品。
为了避免重复计量，这些交易需要在合并财务报表中进行消除。
3.处理投资公司的股权。
如果一个公司持有其他公司的股权超过50%，那么这个公司将被视为控制公司，其它公司将被视为受控公司。
在合并财务报表中，控制公司需要将其对受控公司的股权进行合并处理，包括资产、负债和利润等项目。
4.确定非控制股权的归属。
在合并财务报表中，除了控制股权外，还可能存在非控制股权。
这些股权通常是其他股东所持有的股权。
在合并财务报表中，非控制股权将根据其实际所有权比例进行归属。
运用合并财务报表编制成本法的步骤如下：1.初步准备工作。
包括了解企业集团的组织结构、控制关系和各个子公司的财务信息等。
2.汇总和整合财务信息。
将各个子公司的财务信息进行汇总和整合，包括资产、负债、收入和费用等项目。
每个子公司的财务信息需要按照一致的会计政策进行调整，以确保信息的可比性。
3.消除重复计量。
在合并财务报表中，可能存在一些重复计量的交易，例如一个公司向其子公司销售产品。
为了避免重复计量，这些交易需要在合并财务报表中进行消除。
4.处理投资公司的股权。
如果一个公司持有其他公司的股权超过50%，那么这个公司将被视为控制公司，其它公司将被视为受控公司。
在合并财务报表中，控制公司需要将其对受控公司的股权进行合并处理，包括资产、负债和利润等项目。
5.确定非控制股权的归属。
成本法下合并财务报表的编制思路
有的 份 额 ， 另一个 是 当期 净利 润 中属 于 少数 股东 的份 额 与子 公
司对所 有 者（ 股东 ） 配 中分 配给 少数股 东 部分 的差 额。因 或 的分
此 。 公 司在 合 并工 作底 稿 中一 方面 应反 映 期初 子公 司 的少 数 母
成本法下合并财务报表的编制思路
北京工商大学会 计学院 胡 燕
【 摘
要】 新颁布 的《 企业会计准则 第 ２ 号— —长期股权投 资》 的一个重大 变化是改 变了成本法和权益 法的适 用范围 ， 公 司对子公 司 母
的长期股权投 资由权益 法改为成本 法核 算。在 此基础上的合并财务报表编制问题 是会计 实务 中一个急 需解决的 问题 。本 文阐述了成本 法
一
、
东 权益 ” “ 和 对所 有 者 （ 或股 东 ） 的分 配 （ 子公 司当期 对 少数股 东 股利 分配 的 数额 ）。借记 “ 数股 东收 益 ” 目 ， ” 少 项 贷记 “ 少数 股东 权益 ” 目、对 所有 者 （ 股 东 ） 项 “ 或 的分配 ” 目。 项
母公 司对 子 公司 的长 期股 权 投资 采 用成 本法 ， 味 着母 公 意 司个 别财 务报 表 中 “ 期 股 权投 资 ” 目反 映 的 是母 公 司 对 子 长 项
下合并财务报表 编制 的两种 思路 ， 并就 两种编制 思路 下的调整分 录和抵销分 录进行 了对比。
【 关键词 】 成本法 ； 合并财务报表 ； 对比 成本 法下 合 并财 务报 表 的编 制有 两种 思 路 ， 种 是在 母 公 一 司 工作 底稿 中对 其个 别 财务 报 表 不 作 调 整 ，直 接抵 销 相 关项 目， 另一种 是 在母 公 司工作 底 稿 中对 子公 司 的长 期股 权投 资 按
合并报表编制成本法和权益法的比较
合并报表编制成本法和权益法的比较本文从网络收集而来，上传到平台为了帮到更多的人，如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载本文档（有偿下载），另外祝您生活愉快，工作顺利，万事如意！摘要：合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
对合并报表的编制，有着两种声音，即成本法和权益法，而两种方法在实务之中都有运用，各有千秋。
本文根据准则及讲解的内容, 就合并报表编制成本法和权益法的处理进行探讨和研究。
关键词：合并报表；成本法；权益法；长期股权投资一、引言（一）会计准则及会计准则讲解相关内容2006 年财政部发布的《企业会计准则》在长期股权投资准则中要求对子公司长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法核算，在合并财务报告准则中要求母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表。
但是,之后的《合并财务报表准则讲解》又允许企业直接按成本法进行合并。
（二）权益法和成本法概述成本法：即为基于成本法核算合并财务报表的编制，成本法下长期股权投资以初始成本计量，收到利润或现金股利时确认为投资收益，而不让利润和股利影响到长期股权投资的账面价值。
权益法：即为基于权益法核算合并财务报表的编制，相较与成本法权益法更为注重母子公司间的经济联系，权益法下当子公司净资产增加时，母公司按照其在子公司所有者权益所拥有的份额确认投资收益, 同时相应增加投资的账面价值，如果子公司发生净资产的减少，则要相应同比例减少投资的账面价值，并确认投资损失计人当期损益，损失的确认以将长期投资减记至零为限。
具体如子公司宣告发放的股利，母公司则按持股比例计算应得部分，冲减长期股权投资的场面价值。
又或是其他引起子公司所有者权益变动的事项，母公司账面上的长期股权投资，都要按持股比例进行相应的调整以与之对应。
成本法核算下企业合并财务报表编制浅探
为 １０ ００万元 ， 资本公 积为 １０万元 ， ０ 盈余公积为 ２ ０万元 ， 未分配
利润为 １０万元。 ０×８年 １ ３ ８ ２ 月 １日乙公司向股东分派现金股利
借： 少数股东损益
４ ０ ０ ０００ ４ ００ ００ ０
ｔ０万元 ， ５ 其中 ： 甲公司 １０万元 （ ２ 甲公司 已按 成本法计入 ２ ０ｘ８ 年投资收益 ）其他股东 ３ ， ０万元 。 乙公司 ２ ８年实现净利润 ３０ ０× ０ 万元 ， 提取盈余公积 ３ 元 ， ０万 因持有 的可供 出售金融资产 的公允
长期股权投资 ， 而直接编制抵消分录， 生成合并财务报表 。
一
甲公司编制合并财务报表时 ，不按权益法调整对乙公司的长 期股权投资 ， 对两公 司的财务报表进行汇总后 ， 直接编制抵消分录 （ 为便于合并所有者权益变动表的编制 ， 消分录中涉及到所有者 抵 权益的科 目， 均列出对应 的所有者权益变动表明细项 目） 。
１０ ０ ０ ７ ０ ００
控制方 的角度看 ，同一控制下的企业合并不会造成经济利益 的流 人和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发
Ｂ 司编制股权收购 日的合并资产负债表时抵消分录为 ： 公
生变化 ，但该项业务造成Ａ 司合并总资产和合并净资产均减少 公
３ ０ 万元 ， ００ 令人难 以理解。 （ ） 三 企业合并准则执行 思考 企业 合并准则 区分 同一控制
贷： 少数股东权益—— 净利润
（） ３ 抵消乙公司本年提取 的盈余公积
借： 盈余公积——提取盈余公积
２００ ０００
未分配利润 贷： 银行存款 借： 股本 资本公积 盈余公积
未分 配 利 润
５０ ０ ０ ０ ０ ０ ６ ０ ０ ０ ００ ０ ０ ６０ ０ ０ ０ ０ ０ ２０ ０ ０ ０００ ５０ ０ ０ ０００
基于成本法编制合并报表20210620
基于成本法编制合并报表一、成本法编制合并报表的理论依据我国现行会计准则规定，企业对实施控制的子公司的长期股权投资，日常会计核算时采用成本法，在编制合并报表时，需要调整为权益法，调整后进行相关抵消处理，过程复杂。
《企业会计准则讲解2010》规定，合并报表准则也允许企业在对子公司长期股权投资成本法核算的基础上直接编制合并报表，这种方法减少了按照权益法进行调整的过程，具有简单、实用的特点。
二、成本法编制合并报表的思考（一）、在成本法中，权益类抵消事项1、抵消母公司对于子公司的长期股权投资（成本法金额），母公司的投资收益；2、抵消合并日子公司所有者权益；3、抵消后续所有者权益增加部分；4、抵消子公司的股利分配；5、生成少数股东权益和少数股东损益；（二）、步骤1、将子公司资产、负债账面价值调整为合并日的公允价值，并按公允价值持续计量，对净利润进行调整（一般非同一控制合并需要调整）；2、将合并日子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵消，并确定少数股东权益；3、按合并日后子公司所有者权益的变化，确认少数股东权益；4、按照子公司的股利分配抵消母公司的投资收益并确认少数股东损益；5、抵消母子公司债权债务和内部销售；（三）、抵消分录1、抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司在成立日或合并日所有者权益借：实收资本（子公司实收资本）资本公积（子公司初始报表如果有数据）其他综合收益（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）盈余公积（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）未分配利润（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）商誉（如果有，适用于非同一控制下企业合并取得的子公司）贷：长期股权投资（母公司账面对子公司长投）少数股东权益（母公司取得子公司股权时应确认的少数股东权益）2、确认子公司以前年度和当年实现的净利润中归属于少数股东的部分借：年初未分配利润（子公司留存收益[盈余公积+未分配利润]×少数股东股比）少数股东损益（子公司净利润×少数股东股比）贷：少数股东权益倒挤3、抵销子公司以前年度和当年度计提的盈余公积借：盈余公积（子公司期末盈余公积）贷：利润分配—提取盈余公积（子公司合并报表当年计提的盈余公积）年初未分配利润（子公司以前年度计提的盈余公积）4、抵销子公司当年度的利润分配借：投资收益（母公司确认的投资收益）少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）贷：利润分配—分配股利三、合并案例本案例合并为新设合并，不涉及相关税务处理，抵消处理仅体现权益类抵消。
合并财务报表的编制流程梳理
合并财务报表的编制流程梳理作者：刘国英来源：《财会学习》2015年第08期摘要：以企业集团为报告主体的合并财务报表，是会计理论与实务界的重大难题之一。
企业集团内部股权投资、其他内部交易的调整与抵销，是合并工作底稿的关键内容。
2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，不再限定基于权益法编制合并财务报表，母公司可以直接在按成本法核算对子公司的长期股权投资的基础上编制。
首先，本文对集团内部股权投资的调整与抵销，梳理基于权益法、成本法编制合并财务报表的基本流程。
然后，综合考虑集团其他内部交易的调整与抵销及递延所得税影响对子公司净损益的调整，系统地梳理基于权益法、成本法编制合并财务报表的扩展流程，为贴近合并财务报表实务，提供可视化的编制流程。
关键词：合并财务报表；权益法；成本法；内部交易；流程以企业集团为报告主体的合并财务报表，是会计理论与实务界的重大难题之一。
如何抵销母公司与子公司、子公司相互之间的内部股权投资和其他内部交易①的影响，是母公司编制合并财务报表的关键问题。
2014年新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》，取消了母公司编制合并财务报表“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的规定（下文简称“基于权益法”）。
这意味着，可以在母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上，直接编制合并财务报表（下文简称“基于成本法”）。
现有的合并财务报表编制研究，主要是基于权益法抵销母公司与子公司之间的内部股权投资，并且集中于非同一控制下的企业合并形成的对子公司长期股权投资的调整与抵销处理，较少考虑企业集团的其他内部交易抵销及递延所得税影响对子公司净损益的调整，进而对企业集团内部股权投资的调整与抵销带来的影响。
另外，基于成本法的合并财务报表编制研究很少，考虑集团内部交易抵销及递延所得税影响的研究则更少。
因此，本文分别基于权益法、成本法，系统地梳理集团内部股权投资、其他内部交易的调整与抵销，为贴近合并财务报表实务，提供可视化的编制流程。
“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应(一)
“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。
两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。
总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。
我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。
2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。
其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编制。
这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。
不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。
之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。
关于成本法和权益法合并财务报表编制
贷： 长期股权投 资 少数 股东权益 对成本法确认 的子公司分派股利抵 销 ， 分录如下 ： 借 ： 资收益 投 贷： 长期 股权投资
可 以看出 ， 权益法合 并抵 销程序严谨 ． 抵销 原理容易理解 。 但 抵销工作繁 琐。
母 公司对子公 司分派股利 ， 抵销分 录如下 ： 借 ： 资收益 投 贷： 未分配利润 在具体 的工作实践 中 ， 本法合并大 大简化 了权益 抵销的合 成 并程序 ， 略了先还原权益 法、 省 再抵销 、 再还 原的过程 。只需要在 合并工作底稿 中每次抵销最 初合并 日权益 ， 除非对子公 司投资有
础 编制合并财务报表 时 ， 就存在基于权 益法核算 的合并财务 报 也
那么成本法合并 的难 点在哪里？ 在按成本 法核算的母公 司个 别财 务报表 中 ， 长期 股权投 资反 映的是初 始投 资成本 ， 得控 制 取
权后 子公司 的所 有者权 益 变动（ 营利润 或亏损 ） 经 归属母 公司 的 部分 并未反映在母公司报 表的长期股权投 资 中，所 以依 据母 、 子
二、 基于成本法核 算的合并财 务报表的编制
企业会计准则讲解（０ ８第 ５ ８页“ ２０ ） ４ 合并财务报表准则也 允 许企业直接在对子公司的长期股权投资采 用成本 法核算 的基 础上
编制合并财务报表 ， 但是所生成 的合并财务报表应 当符合合并财务 报表准则的相 关规定” 从上述表述中， 以理解企业会计准则是允 。 可
还进行母公 司投资收益与 子公 司利润分配 的抵 销。即 ：
假定期 初未分配利润 为 ０ 借 ： 资收 益 投 少数股东损 益 贷： 提取盈 余公积 对 所有者（ 或股东 ） 的分配 未分配利润 所 以权益 法合 并的结果并 未抵销子公司 的最终经营成 果（ 所 有者权益份额 变动 ） 。 成本 法合并 的权益抵 销逻辑 是确 定合并 日初始投 资成本 和
成本法下直接编制合并报表探讨
自２ 务报表 会计处理 的规 定也随之发生较大变化。其中新准则中明确 要求 母公 司在编制合 并财务报 表时 对子 公司的长 期股权投 资要调
（ １ ） 成本法下购买 日后在 第一年末 直接 编制合并报表 。第
抵 销 分 录 进 行 了详 细探 讨 ， 以期 对 广 大 实务 操 作 者 有 所 启 发 。
【 关键词 】合 并报表
成本法
编制
长期股权 投资进行 抵销 ； 第二 ， 在购买 日后集 团企业 内部交易 事项 已经抵销的基础上 ， 首先对购买 日 后子公 司所 有者权益变 动金额中少数股东权益进行准确计量 ， 而后将 其中剩 余变动部 分 自动分配给母公司股东 。
一
调整子公 司可辨认净 资产账面 价值为公 允价值 并确认 商 将购买 日子公 司所有者权 益金额与相应的母公 司长 整为权益法核算 ，在母公司个别财务报表中则采用成本法核 誉 。同时 ， 算 。同时《 企业会计准则讲解》 指出， 企业可 以直接在成本 法下 期股权投资账户金额相互抵销 ， 并确 认少数股东权益 。第二 ， 在 直接编制合并报表 ， 即在工作底稿 中不 对母公司个别财 务报表 长投后续计量 中 ， 要持续关注 商誉 、 子公 司账 面价值 与其 可辨 编制 当期 进行调整 ， 对有关项 目直接进行抵销 。具体到会计实务操作 ， 企 认净 资产公允价值 之间差额 的后续会计处理 。第三 ， 业会计准则讲解和现有 教材 则没有给予详细介 绍。因而 ， 为简 集团内部交易事项的会计抵销分录 。第四 ， 将 当期子 公司实现 化合并报 表编制方 法 ， 本文详细探讨 了在成本法核算 下如何直 的净利润 （ 基于 购买 日 可 辨认净资产 公允价值 而计算 的 ） 及其 接编制合并工作底稿抵销分录 。 他除 留存 收益以外 的所 有者权益 项 目中少数股 东应享 有的份
成本法编制合并报表
成本法编制合并报表新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。
我国《企业会计准则33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。
一、编制思—成本法下直接抵销母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。
在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：㈠确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。
⒈母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制，按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）⑵母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；借：投资收益贷：对所有者（或股东）的分配⑶母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。
成本法下合并财务报表的编制思路(摘录胡燕会计论文)
成本法下合并财务报表的编制思路（摘录胡燕会计论文）【摘要】新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。
在此基础上的合并财务报表编制问题是会计实务中一个急需解决的问题。
本文阐述了成本法下合并财务报表编制的两种思路，并就两种编制思路下的调整分录和抵销分录进行了对比。
【关键词】成本法；合并财务报表；对比成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。
我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。
一、编制思路一——成本法下直接抵销母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。
在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。
在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。
合并财务报表编制实例
合并财务报表编制实例新合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现了合并报表理论从母公司理论向经济实体理论的转变，少数股东权益采用公允价值计量，在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类下单独列示少数股东权益；二是取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，将非同一控制下企业合并中母公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权益进行抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。
合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。
在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以有两种思路，一种思路是用资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资与子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；另一种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。
两者得出的合并报表结果一致。
[例]2007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司50万股的90％，另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73万元实现合并。
合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元（其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元。
浅谈基于成本法的合并财务报表抵销编制
浅谈基于成本法的合并财务报表抵销编制阿波实务中合并财务报表的编制方法通常分权益法和成本法两种，2014 年修订后的合并报表准则删除了2006年旧版制度中按照权益法调整子公司财务报表的强制性规定，尽管如此，CPA 考试会计教材、《高等财务会计》教材的合并财务报表章节，主推按权益法模拟调整作示例描述合并抵销分录。
成本法编制不涉及追溯调整处理分录，相关的抵销分录相对模拟权益法直观简化，尤其对于复杂股权结构的集团合并，基于成本法编制合并财务报表在实务中逐渐被广泛掌握应用。
本文结合典型案例应用分析，通过模拟权益法与成本法编制的抵销分录按步骤对比，针对基于成本法合并财务报表编制思路、抵销分录进行详实总结与解读，赋能简化合并财务报表实务编制工作。
一、合并财务报表编制理论基础按财务报表编报主体的不同，财务报表分为个别财务报表和合并财务报表。
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表是针对以母公司和子公司所给成的企业集团为会计主体编制的财务报表，由母公司依据其自身和所属子公司的个别财务报表编制而成，对于企业集团内部发生的交易，须进行抵销调整处理。
换而言之，合并财务报表是以纳入合并范围的母子公司个别报表为基础，对母子公司个表报表数据汇总、抵销，以及经过合并报表层面视角差异调整处理后，反映集团整体的财务状况、经营成果、现金流量。
所谓合并报表层面视角差异转换是指站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
依据《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二十六条：母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
合并财务报表通常包含合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和合并报表附注即四表一注。
成本法直接编制合并财务报表
·一、成本法直接编制合并财务报表可行性及程序（一）成本法直接编制合并财务报表可行性分析我国现行会计准则规定，企业对子公司投资，日常会计实务采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。
但同时准则又允许母公司在采用成本法的基础上直接编制合并财务报表，只要所生成的合并财务报表符合准则的相关规定。
2011年5月12日IASB 发布的《国际财务报告准则第10号———合并财务报表》应用指南中，规定了“合并财务报表应将母公司和其子公司的资产、负债、权益、收益、费用、现金流量的相同项目加以合并，抵销母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额”。
可见国际财务报告准则并未规定必须将长期股权投资由成本法调整为权益法才能编制合并财务报表。
其实根据美国会计研究公告第51号《合并财务报表》和FASB 第94号准则《全资控股子公司的合并》，母公司甚至可以在其个别账簿中自由选择采用成本法还是权益法核算纳入合并范围的子公司的投资。
因为母公司的投资账户余额、母公司来自子公司的收益和其他内容在编制合并财务报表时都可以抵销，编制的合并财务报表是一致的。
（二）成本法直接编制合并财务报表程序成本法直接编制合并财务报表的程序可分为以下步骤：（1）将子公司的资产、负债由账面价值调整为股权投资日的公允价值，并按该公允价值持续计量，对净利润进行调整。
（2）将股权投资日的子公司所有者权益与母公司的长期股权投资抵销，并确认少数股东权益金额。
（3）将股权投资日后子公司所有者权益变动的金额，按照少数股东持股比例分配给少数股东，追加确认少数股东权益。
（4）抵销子公司的利润分配。
（5）抵销母子公司内部债权债务以及内部购销业务。
上述步骤中第1步和第5步与成本法调整成权益法（下文简称为权益法）编制合并财务报表的处理相同。
第3步是整个编制程序的关键。
由于引起子公司所有者权益变动的事项主要有：盈利、亏损、分配股利以及发生的其他权益变动等。