税收筹划综合案例

两种形式其最终结果一样，但税务处理方式确大不一样。
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按国家税务总局公告2011年第34号规定，企业撤资
其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资
收回，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积
按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，按
规定符合条件的居民企业可以免交企业所得税。则甲企业 因撤资，收回的2800万元的补偿收入，其中：320万元 （初始投资1000×32%）属于投资收回，不交企业所得税； 按撤资比例32%计算的应享有A公司的累计未分配利润和 盈余公积（5800+1200）×32%=2240（万元）部分，应确 认为股息所得，按规定可以免缴企业所得税；其余部分 2800－320－2240=240（万元），应确认为股权转让所得， 应交企业所得税=240×25%=60（万元），而丙的出资行 为除增资应交印花税外不涉及其他税收问题。
• 上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。
注：资本公积金转增个人股本不需征税，专指股
份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个
人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此
不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法
征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外 币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转 增个人股本要征收个人所得税。
A公司股份分派方案为：以公司现有总股本 170,000,000股为基数，向全体股东每10股送红股3股， 派0.4元人民币现金（含税）；同时，以股票溢价发行 收入形成的资本公积金向全体股东每10股转增7股。股 民王先生持股10000股10个月，如何计算个人所得税呢？
• 解答： （1）每10股转增7股是不需要缴纳个人所
• （营改增）不得抵扣的进项税额＝当期无法 划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税 项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值 税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部 营业额），且主管税务机关可以按照上述公式依 据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
• 因此，纳税人可以通过调节无法划分的进项 发票的抵扣时间，影响软件产品应分摊的进项税 额，从而最大限度享受国家给予的优惠政策，在 合法合规的前提下实现企业利益最大化。具体来 说，对于软件收入占比较低的月份，增加无法划 分的进项发票的抵扣金额（按比例抵扣，抵得 少），按照财税[2011]100号第六条规定的计算方 法，软件部分对应的进项税额自然减少，以达到 增加当月软件部分增值税税负、提高即征即退退 税额的目的。
股息所得，其中属于投资收回320万元，股息
所得2240万元，因无应税所得，也无需缴纳企
业所得税。
• 股息红利如何计税：
• 自2015年9月8日起，我国实施上市公司股息红利 差别化个人所得税政策。 （1）个人从公开发行和转让市场取得的上市 公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的， 其股息红利所得全额计入应纳税所得额； （2）持股期限在1个月以上至1年（含1年）的， 暂减按50%计入应纳税所得额； （3）持股期限超过1年的，股息红利所得暂免 征收个人所得税。
得税的，每10股送红股3股，派0.4元人民币 是需要缴纳个人所得税的。
（2）送股应纳税 10000÷10×3×10%=300元 （3）派息应纳税： 10000÷10×0.4×10%=40元 股民王先生应纳个人所得税340元，净收入 股息60元。 如果无派息仅送红股，则股民王先生无股
息收入，红股仍被扣税300。
• 增值税一般纳税人销售其自行开发生产的 软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增
值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
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对于嵌入式软件来说，根据财税[2011]100
号第四条的规定，嵌入式软件产品销售额= 当
期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销
售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额。
税务机关可以按公式依据年度数据对一般计税方法的纳税 人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征 增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额进行清算，而 对即征即退的情况并未作规定，也为纳税筹划提供了一定 空间。
• 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税 劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列 公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项 税额＝当月无法划分的全部进项税额×（当月免 税项目销售额＋非增值税应税劳务营业额合计） ÷（当月全部销售额＋营业额合计）。
（2）调节发票抵扣时间
一方面，根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭 证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）的规 定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票，应在开具 之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月 申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。由于进项 发票允许抵扣的期限长达180天，抵扣时间存在一定的灵活 性、可控性 ；另一方面，现行增值税相关政策仅规定主管
器具设备、工具软件、软件平台和测试设备）。该部分
进项税额与即征即退退税额成反比。
• 根据现行增值税暂行条例的规定，增值税 专用发票在规定期限内认证通过后方可抵扣。 对于专用于软件产品的进项发票，如未在规定 期限内进行抵扣，则该部分待抵扣进项税额应 转入成本，最终将减少当期企业所得税应纳税 所得额，降低企业所得税税负。当然，如果仅 对专用于软件产品的进项税额不进行抵扣处理， 其目的、动机可能会引起争议。鉴于此，建议 企业在货物采购环节，选择小规模纳税人供货 商，或者要求客户开具增值税普通发票，以达 到降低进项税额、增加退税金额的目的。
售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，
对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销
售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额。纳
税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，
并自备案之日起一年内不得变更。究竟该选择何
种分摊方法，才能实现企业的利益最大化？
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收入方面 ：一般情况下，软件产品附加值高，增值较多，
硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、
机器设备组成计税价格= 计算机硬件、机器设备成本×
（1+10%）。假设A公司并未单独向客户销售硬件，且
其他企业并未销售同类产品。为了多退税，企业与客户
签订合同时，无需就软硬件两部分分别定价，可将硬件
和嵌入式软件组合统一定价 ；进行纳税申报时，由于没
有同期同类货物的平均销售价格可以参照，只能按照组
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在本案例中，如未抵扣该部分进项税额，则本期
可抵扣的进项税额减少10万元。因为即征即退税额=
当期软件产品销售额×14%-当期软件产品可抵扣进项
税额，因此，本期增加即征即退退税额10万元。企业
所得税方面，未抵扣的进项税额10万元作为货物成本
的组成部分，在软件销售时可在税前列支，即增加当
期可扣除的成本10万元，减少当期企业所得税应纳税
对应的收入自然较高，而硬件部分和一般货物销售毛利通常
较低，增值较少，所以即征即退软件的收入在总收入中的占
比相对较高。成本方面 ：通常情况下，软件主要的投入集中
于研究开发阶段的支出。其中，研究阶段的投入都在当期费
用化，开发阶段的投入归集于无形资产成本，在一定期限内
进行摊销，一般在当期费用中反映，而软件部分生产成本，
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2、股利分配时机选择
• 股息所得只要是符合条件的居民企业 之间的股息（红利）等权益性投资收益， 属于免税收入。
Байду номын сангаас
• 资本利得：转让股权收入扣除为取得 该股权所发生的成本后，为股权转让所得。
• 筹划要点：避免将股息所得转化为股 权转让所得。
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A公司由甲、乙两个法人股东（均为居民
企业）于2013年初出资1000万元设立，甲的出
所得额10万元，按照企业适用25%企业所得税税率计
算，减少应纳所得税额2.5万元（10×25%）。虽然未
抵扣行为会造成当月纳税金额的增加，但由于企业在
次月即办理退税申请手续，与减少纳税的金额相比较，
少抵扣税款的时间价值暂可忽略不计。
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2.无法划分的进项税额
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（1）采用适当的分摊方法根据财税
[2011]100号第六条规定，增值税一般纳税人在销
成计税价格进行计算。
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在本案例中，按照硬件成本500万元计
算，硬件组成计税价格为 ：500×（1+10%）
=550（万元），与原硬件单独定价1 000万
元操作相比较，硬件收入减少450万元，软
件部分则相应增加450万元，可增加退税金
额450×（17%-3%）=63（万元）。
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（二）进项税额
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软件企业的进项税额由两部分构成，包括对专用于
林雪锋：《关于软件企业增值税即征即退的纳税筹划》 一、案例介绍A公司主要生产嵌入式软件产品，兼营销
售一般货物，符合增值税即征即退条件。A公司嵌入式软件 产品销售较为稳定，一般货物销售存在淡旺季，2014年公 司总收入为2 500万元。其中 ：嵌入式软件收入2 000万元 中含硬件部分收入为1000万元，软件部分收入为 1 000万元 一般货物销售收入500万元。成本方面 ：硬件部分成本为 500万元，软件部分为50万元，一般货物部分为400万元。 A公司2014年硬件对应的进项税额为80万元，专用于软件部 分对应进项税额为10万元，一般货物对应进项税额为60万 元，共用不能准确划分的进项税额为20万元。2014年缴纳 的增值税为255万元，A公司适用增值税税率为17%，所得 税税率为25%，一般在增值税申报次月办理即征即退申请 手续。
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可见，A公司通过变“股权转让”为“先
撤资再增资”，节约税收620－60=560（万
元）。从立法者的角度看，该条是有漏洞和缺
陷的。假设甲、丙为关联方，上例中甲的股权
转让协议价以及甲撤资补偿和丙的出资均按甲
持有A公司股权的账面净资产份额2560万元确
定（不按2800万元确定）。那么，甲因撤资从
A公司得到的补偿，全部应确认为投资收回和
软件产品的进项税额以及无法划分的进项税额，以下就
两种情况的具体操作进行详细说明。
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1.专用于软件产品的进项税额
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专用于软件产品的进项税额主要包括两种情况 ：软
件产品生产过程所耗用的材料及劳务（例如光盘、软件
认证费用）和专用于软件产品开发生产的设备及工具
（包括但不限于用于软件设计的计算机设备、读写打印
环节，甲企业应纳税所得额=2800—
1000×32%=2480（万元），应交企业所得税
=2480×25%=620（万元）。
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如果甲、乙企业达成协议，甲先按《公司法》规定的
程序撤出32%的出资的1000万元，从A公司获得2800万元
的补偿，然后再由丙与A公司签订增资协议，规定由丙出
资2800万元，占A公司注册资本的32%。上述股权变动的
税额相对较少，即征即退部分实际税负较高，企
业实际收到的退税款也随之增加。在本案例中，
按照实际成本占比的分摊方法计算，即征即退部 分对应进项为 ：20×50÷（400+500+50）=1.05 （万元）；采用实际收入占比分摊方法计算即征 即退部分对应进项为 ：20×1 000÷（500+1 000+1 000）=8（万元）。企业按实际成本占比 分摊法计算的即征即退税款增加 ：8-1.05=6.95 （万元）。
在总收入一定的前提下，软件部分的销售收入
与硬件部分销售收入成反比，硬件销售收入越
高，对应的软件销售收入即越低，反之则越高。
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根据财税[2011]100号第四条规定，计算机硬件、机
器设备销售额按照下列顺序确定 ：①按纳税人最近同期
同类货物的平均销售价格计算确定 ；②按其他纳税人最
近同期同类货物的平均销售价格计算确定 ；③按计算机
主要是研究开发完成后，为使软件产品处于待售状态而发生
的软件准备费用，例如软件复制拷贝费用、软件文档费用等。
由此可看出，软件投入更多是在前期的研究开发方面的投入，
生产过程中直接投入较低，反映到生产成本上，与硬件和一
般货物相比较，自然处于低水平，因此，即征即退软件的成
本在总成本中的占比相对较低。
• 综上分析，对于无法划分的进项税额，如果 采用实际成本占比计算，软件产品应分摊的进项
资比例为32%，乙的出资比例为68%.2016年6
月30日，A公司所有者权益总额为8000万元，
其中实收资本1000万元、盈余公积1200万元、
未分配利润5800万元。2016年7月1日甲企业与
丙个人签订股权转让协议，甲将其持有A公司
32%的股权全部转让给丙，协议约定：甲、丙
按该股权的公允价值2800万元转让。股权转让