第四章 非同一控制下合并财务报表的

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购买方的会计处理与第三章同一控制下控股合
并下合并方的会计处理差异主要体现在以下几 个方面： 1．母公司个别账上对股权取得日取得长期股 权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价 的计价方法不同。 2．购买日与合并日的合并财务报表种类不同。 在是否提供比较合并财务报表方面也不同。合 并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子 公司应含盖的期间不同。
项目
流动资产 固定资产
400
600
调整 20
抵消 450 确认 34
800
600
0
1 420 0 34 900
长期股权投资 450 商誉 负债
股本、资本公积
－ 600 1050 －
－
300 500 －
抵消 520
调整 20 确认 104
1 050 104
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少数股东权益
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【例2】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）
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二、非全资子公司的合并 【例4—2】A公司和B公司为非同一控制下的两
家独立公司。20×6年12月31日，A公司用银行 存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B 公司继续保留法人资格。 假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相 同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如 表4—4所示，B公司的固定资产公允价值高于 其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价 值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均 年限法折旧，剩余折旧年限为20年。
2008年合并报表工 作底稿中的有关调整 与抵消分录
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3 8 32
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一、综合举例 【例4—3】沿用【例4—2】，假设20×7年度，B公司
实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向 P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股 利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允 价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。 A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。 A公司与B公司个别财务报表分别见表4—7、表4—8和 表4—9。
处理如下： （1）借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000 与同一控制合并不同的是，长期股权资和发出 对价的公允价值计量。 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上 了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子 公司资产、负债的公允价值信息。
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
[子公司股东权益期末账面价值]
[长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分] [母公司对子公司股权投资价值]
[差额]
[子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]
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合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。
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3．在非同一控制下，在合并财务报表中对子
公司的报表项目要按购买日的公允价值为基础 进行调整，并确认合并商誉或合并利得（即购 买方合并成本小于合并中取得被购买方可辨认 净资产公允价值份额之间差额）。 为了更好地理解同一控制和非同一控制企业合 并的不同会计处理，本章的举例仍然借用第三 章的例子。 此外，在本章的合并业务中，我们仍然假设集 团内部没有发生过内部交易事项。
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（2）确认A公司收到B公司20×7年分派的现金股利，



同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益—B公司 4 800 000 贷：长期股权投资—B公司 4 800 000 （3）确认A公司在20×7年B公司除净损益以外所有者 权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的 增加额l00×80％）： 借：长期股权投资—B公司 800 000 贷：资本公积—其他资本公积—B公司 800 000
理解要点：
区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是 非同一控制下企业合并； 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；
所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应 该是按权益法调整后的数据。
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非同一控制下的企业合并
将子公司股东权益各项目余额与母公司 对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告， 同时确认合并商誉 确认少数股东权益
长期股权投资
450
650
调整 20
抵 400
800
400 － 600 1050 0
600
0
1 420 0 0 900
商誉 负债
股本、资本公积
－
300 500 0 －
抵 520 调整 20 确认 16 确认 104
1 050 16 104
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留存收益
少数股东权益
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－
（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计
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按【例4—2】的资料，B公司的固定资产公允价值高
于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高 于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧， 剩余折旧年限为20年。按年限平均法每年应补计提的 折旧额为5万元（100万元÷20年）。所以，以B公司 20×6年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基 础，重新确定的B公司20×7年的净利润为995（1 000 －5）万元。 A公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值 基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）。
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第一节 非同一控制下企业合并的股 权取得日合并报表
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表
合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
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高级财务会计
第一篇 企业合并与合并财务报表
第四章 非同一控制下合并财务 报表的编制
学习目标 1．理解和掌握非同一控制下合并日合并财务
报表的编制方法； 2．理解和掌握非同一控制下合并日后合并财 务报表的编制方法； 3．理解对对非同一控制合并会计处理原则的 应用。
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被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合 并对价 400万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
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表2
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷 合并数
项目
流动资产 固定资产
借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润——期初 12
第一类抵消分录
借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润——期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4
第六类抵消分录
借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润——期初 13 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
[子公司当年分配数]
[子公司年末未分配数]
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{例] 第一类、第二类抵消分录综合举例——合并当年 资料： •股本为200万元的母公司 2007年初出资80万元对甲子 公司进行股权投资，持股比 例为80%，投资时甲子公司 股东权益为100万元（均为 股本）； •投资当年甲子公司实现净 利润20万元；甲子公司提取 盈余公积2万元，分配现金 股利5万元，母公司未分配 现金股利； •假设未发生其他业务。 成本法调整到权益法
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在本例中，20×7年12月31日，A公司对B公司的长期
股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）。 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公 司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整 分录如下（1）、（2）、（3）所示： （1）确认A公司在20×7年B公司实现净利润995万元 （按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796 （995×80％）万元： 借：长期股权投资—B公司 7 960 000 贷：投资收益—B公司 7 960 000
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三、非同一控制下购买日合并财务 报表的编制要点
（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。 （二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值
100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司 已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净 资产公允价值乘少数股权比例计算。 （三）长期股权投资小于合并中取得被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司 拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。 （四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利 润不用从资本公积中转出。
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合

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并底稿中编制如下抵销分录： （2）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4 680 000
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，
应在合并底稿（表4—6）中编制如下抵销分录： （1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 29 000 000 少数股东权益 7 200 000
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[例] 第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年 资料： •股本为200万元的母公司2007 年初出资80万元对甲子公司进 行股权投资，持股比例为80%， 投资时甲子公司股东权益为100 万元（均为股本）； •投资当年甲子公司实现净利润 20万元；甲子公司提取盈余公 积2万元，分配现金股利5万元； •2008年子公司实现净利润30万 元，提取盈余公积3万元，分派 现金股利8万元； •母公司未分配现金股利； • 其他业务略。 成本法调整到权益法
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【例1】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合 并对价 450万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
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表1
Baidu Nhomakorabea
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷 合并数
借：长期股权投资 贷：投资收益 12 12
第一类抵消分录
借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润——期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23
第二类抵消分录
借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
2007年合并报表工 作底稿中的有关调整 与抵消分录
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第二节 购买日后合并财务报表的编 制
在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包
括: 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表和合并合并所有者权益变动表。
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第一类抵销分录
将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销
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（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计
处理如下： 借：长期股权投资 29 000 000 贷：银行存款 29 000 000 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上 了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子 公司资产、负债的公允价值信息。
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合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础， 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益 变动表的影响后，由母公司合并编制。
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第二类抵销分录
抵消分录：
抵消内部股权投资收益及子公司利润分配
借：投资收益 [子公司当年净利润×母公司持股比例] 少数股东损益 [子公司当年净利润×少数股东持股比例] 未分配利润——期初 [子公司期初未分配利润] 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末