浅谈企业存货跌价准备对会计核算的影响

浅谈企业存货跌价准备对会计核算的影响
摘要
【内容提要】《企业会计准则》和《企业会计制度》规定，企业应对发生减值的存货计提跌价准备。

计提存货跌价准备可以使资产计量更加准确，能够真实、稳健地反映企业的财务状况和经营成果。

存货跌价准备以可变现净值为衡量标准，舍弃了存货的公允价值，而可变现净值的定义也存在一定的缺陷。

本文以企业存货跌价准备对会计核算的影响为研究对象，先是概述了存货跌价准备，然后分析了新准则下存货跌价准备的会计核算。

在第三章提出了公司在计提存货跌价准备工作中的常见问题，并提出有针对性的建议，只有强化企业高层领导对存货跌价准备的深刻认识，学习并完善执行企业会计制度中有关提存货跌价准备的相关内容，对企业会计人员进行定期培训来提高其专业能力，不得进行随意计提之后再做出变动。

【关键词】企业；存货跌价准备；会计核算
目录
一、存货跌价准备的概述 (1)
（一）存货的基本理论与核算原理 (1)
（二）存货跌价准备的范围 (1)
（三）存货跌价准备的确认 (2)
（四）存货跌价准备的计量 (2)
二、新准则下存货跌价准备的会计核算 (3)
（一）存货可变现净值的确认 (3)
（二）计提存货跌价准备的核算 (4)
三、企业在存货跌价准备的会计核算中出现的问题 (5)
（一）计提存货跌价准备的时点问题 (5)
（二）存货跌价准备的核算问题 (5)
（三）存货可变现净值的计算问题 (6)
（四）存货跌价准备转回的问题 (6)
四、对企业计提存货跌价准备中出现的问题提出对策 (7)
（一）完善存货计提跌价准备的判断标准 (7)
（二）规范可收回金额 (7)
（三）完善公司治理结构，加强审计监督 (7)
（四）强化外部监督体系，加强法治建设 (8)
参考文献 (9)
一、存货跌价准备的概述
（一）存货的基本理论与核算原理
“存货跌价准备”账户用于核算企业提取的存货跌价准备。

存货跌价准备(Goods in stock drops in price preparing)，从理论的角度分析，即为在年中或年末，因为受到存货破损、全部或部分过时、赔价销售等因素的影响，使得企业存货成本有某部分不能收回，而这部分成本需要按单个存货项目的成本同其对应的可变现净值的额度进行比对，将高出的差额进行提取，同时计入存货跌价损失。

简单的说就是由于存货的可变现价值低于原成本，而对降低部分所作的一种稳健处理。

1、客观性原则
客观性原则是指会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业财务状况和经营成果和现金流量。

会计核算的客观性包括真实性和可靠性两方面的意义。

真实性要求会计核算的结果应当与企业实际的财务状况和经营成果相一致；可靠性是指对于经济业务的记录和报告，应当做到不偏不倚，以客观的事实为依据，不受会计人员主观意志的左右，避免错误并减少偏差。

企业提供会计信息的目的是为了满足会计信息使用者的决策需要，因此，必须做到内容真实、数字准确和资料可靠。

2、稳健性原则
稳健性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则，《企业会计制度》和已发布的具体会计准则充分体现了这一原则。

通常又会把稳健性原则称为是谨慎性原则，此原则指企业应抱着谨慎的态度来处理不确定的经济业务。

换句话说也可以这么理解，对于所有的能够预见的企业损失和整体支出都必须进行记录和确认，同时对于未确定的收入不进行入帐记录。

在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，实施谨慎原则，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益、提高企业在市场上的竞争力。

根据我国《股份有限公司会计制度》中的相关条款内容，可以利用成本与市场孰低比较法来实现对企业存货以及短期投资的期末计价，即可以进行企业计提以及企业短期投资出现跌价准备，认定的损失应是成本高出当时市价的部分金额。

另外，企业需要强化、细化审查长期投资的帐面价值，如果出现投资单位运营不合理或市场价格持续下跌等可能引起企业可收回金额低于初期投资的帐面价值时，可以先将差额冲抵企业对该投资的资本公积准备，将冲抵之后仍然存在的差额定义为当期的投资损失。

3、实质重于形式原则
实质重于形式原则(Substance Over Form Principle)是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

在企业会计工作中，真实的内容并不是能够呗交易或事项的外在形式以及外在的形式所真实地反映。

因此会计信息必须立足于拟反映的交易或事项的实质及经济现实，不可仅仅将其外在的的法律形式作为依据进行核算。

（二）存货跌价准备的范围
在会计核算过程中，有着宽泛的存货的定义，例如在途物资、生产材料、包装品、在产品、库存、加工成品、合作加工成品、代销产品、低值易耗品、分期收款发出商品等。

存货是否需要计提跌价损失、关键取决于存货所有权是否属于本企业、存货是否处于加工或使用
状态。

对于所有所有权不归本企业所有的物品，不应当将其列入到整体计提存货跌价损失，如代销产品；而对于当前处于加工或使用状态的的产品则不进行计提存货跌价损失，如：在产品、合作加工成品、在用低值易耗品等。

（三）存货跌价准备的确认
1、存货跌价准备确认的时间
《企业会计制度》第五十四条规定企业应当在期末对存货进行全面清查，如因为存货破损、全部或部分过时或实际销售价格同初期成本有落差等，都将会导致存货成本总额高于可变现净值，此时可以视为可变现净值不足以抵付存货成本，对不足部分进行计提存货跌价准备。

2、存货跌价准备确认的条件
（1）需要计提存货跌价准备的几种情况
我国《企业会计制度》第五十五条规定，当存在下列情况之一时，应当进行计提存货跌价准备：①产品市价下跌，在短期或者可预见时间内难以有所回升；②企业产品的实际销售价格明显低于原材料生产的产品的成本；③企业生产产品推陈出新，已经购买的库存原材料不能满足新产品的需要，同时购入的原材料的当前市价小于原成本；④企业生产的商品或提供的服务落后、消费者趋势变化引起市场的走向有不同，导致实际价格下跌；⑤其他足以证实产品已经发生贬值的条件。

（2）应将存货账面价值全部转入当期损益的几种情况
《企业会计制度》第五十四条规定，如果满足下列情况中的一项或若干项时，可以将存货账面价值全部归算为损失：①企业存货发生霉烂变质；②产品存货保质期已过且没有转让价值；③企业生产中不需要，同时无专人价值；④其他足以证实不具备使用或转让价值的企业存货。

（四）存货跌价准备的计量
1、存货跌价准备的确定可以依据单个存货项目的计划成本以及可变现净值计量，对于可变现净值低于存货账面成本（价值）的部分计提存货跌价准备。

当期应计提的存货跌价准备等于当期期末存货可变现净值低于存货成本的部分与提取跌价准备前“存货跌价准备”账户贷方余额之间的差额。

2、可变现净值是指企业在正常的运营过程中，通过利用估计售价除去未完工的整体估计以及完成产品销售需要付出的费用后剩余的价值。

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。

3、存货可变现净值的计价原则。

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

4、几种特殊情况下存货可变现净值的确定
（1）企业用于生产同时具有所有权的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于所使用的材料成本，则该材料按成本进行最终计量；如果用其生产的产成品的可变现净值低于成本，则应当将该材料按可变现净值计量。

（2）未执行销售行为或者买卖合同而当前所有的产品存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。

用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

二、新准则下存货跌价准备的会计核算
根据《企业会计准则1号—存货》规定，在资产负债表日，通过对产品存货依据成本与可变现净值孰低法进行计量，如果可变现净值高于存货成本低于，则可以将存货当作成本进行计量；而在存货成本高于可变现净值的情况下，存货应当以可变现净值进行计量，同时将其中的差额计提存货跌价准备，归入企业损失。

其中，“成本”是指产品生产过去成本；“可变现净值”是指在当前正常销售过程中，用估算的存货的售价出去完成生产需要提供的成本以及销售中需要的费用所得到的余额。

在实际会计核算中，存货可变现净值的确定仍然是非常重要的部分，本章就此进行分析总结。

（一）存货可变现净值的确认
企业所拥有的各类存货，可以基于取得的确凿的证据来对其可变现净值进行确定，同时，应当对存货目的、资产负载后各项影响因素进行充分的考虑。

简单分析，企业可以将以下情况进行区别以确定存货的可变现净值：
1、生产成品存货的确定
生产成品进行持有的目的是为了通过销售获取利润。

对于有合同约定的存货，应当以对应的合同价格进行其可变现净值的计量；而对于无合同约定的存货，可以将市场的一般销售价格作为其可变现净值的基础。

（1）有合同约定的存货
1)客户定购数量大于或等于企业实际持有数量：
可变现净值=当前持有数量×合同价格－销售产生费用—营业税……①
2)客户定购数量小于企业实际持有数量时，应将不同的部分进行分别计算：
首先，对于已定购产品部分可以同上述方法一致；其次，实际持有多出的部分产品应当根据无合同约定的存货计算可变现净值：
可变现净值=持有数量×市场销售单价－销售预算费用—营业税……②
（2）无合同约定的存货
计算方法同上述的第二种。

例如：2010年1月1日，A公司与B公司确定了一份产品销售合同，A公司将于2011年1月1日按6万元每台的价格向B公司提供15台甲型号产品。

2010年12月31日，A公司有20台甲型号产品，且每台的生产成本为5万元。

当时市场上甲型号产品的价格是为每台5.6万元。

若进行产品销售，预算得出每台销售费用约为0.8万元。

根据资料来确认甲型号产品在2010年12月31日所拥有的账面价值。

解答：A公司具有20台甲型号产品存货。

其中，同B公司签订的合同需要有15台供应，其余5台则属于无合同约定。

所以对于这两部分需要分别计算。

第一，对于有合同约定的15台甲型号产品的计算：
1)15台甲型号产品的生产成本=15×5=75万元
2)15台甲型号产品当时可变现净值=15×6-15×0.8=78万元
成产成本明显低于其可变现净值，故而产品计价应依据成本，无需进行计提存货跌价准备。

第二，对于无合同约定的5台甲型号产品的计算：
1)5台甲型号产品生产成本=5×5=25万元
2) 5台甲型号产品可变现净值=5×5.6-5×0.8=24万元
看出其可变现净值低于实际成产成本，所以该产品应当依据可变现净值进行计价。

5台
甲型号产品要计提存货跌价准备25-24=1万元。

第三，计算A公司20台甲型号产品的账面价值为20×5-1=99万元
2、原材料等存货的确定
（1）为进行产品生产而必须具备的材料。

通常将材料可变现净值进行计算需要联系其生产的产品，主要有以下两种计量基础：
1)如果用库存材料进行生产的成品具有高于生产成品的的可变现净值，则足以说明企业生产行为得到的产品未发生减值，进行计算时可以依据原材料的成本为基础，实际成本则较多反映在资产负债表上。

2)如果用该材料生产的实际产品出现生产成本高于当前可变现净值时，则说明通过利用材料进行产品生产是有减值风险，进行计算时也应当依据原材料的可变现净值，可变现净值则可以反映在资产负债表上，这种情况就符合了计提存货跌价准备的条件。

示例：2010年12月31日，A公司有账面成本为2万元的某库存材料，该材料的单位成本200元，库存量2000kg。

材料可以供应100件甲型号产品的生产，同时每件甲型号产品需要额外添加1200元的加工成本，实际估计每件产品的销售费用在600元。

由于成产所用原材料售价出现一定幅度下降，所以生产的甲型号产品的也有了售价的下跌，当时甲型号产品的单位售价在3600元。

要求根据该材料分析计算2010年12月31日的企业账面价值。

解答：持有生产所需材料，则其可变现净值要密切联系后续产品信息。

第一，将该材料可生产的100件甲型号产品成本以及同期可变现净值进行计算，比较分析成产的产品是否出现贬值。

1)100件甲型号产品生产成本=200000+100×1200=320000元
2)100件甲型号产品的可变现净值=100×3600-100×600=300000元
明显看出甲型号产品的生产成本要高于其当时可变现净值，也就是说明市场中材料价格的下降的原因使得甲型号产品出现成本高于可变现净值。

所以，该材料的可变现净值计量应进行计算。

需要提醒的是：对生产成品的可变现净值的计算是进行原材料是否减值分析的的必要因素，在时间计量中必须要成品成本高于可变现净值时，才将原材料依可变现净值计量。

第二，将材料的可变现净值进行计算，得出材料的存货价值。

生产材料可变现净值=100×3600-100×1200-100×600=180000元
明显看出可变现净值180000元少于200000元的材料成本，因此材料的期末价值应参考180000的可变现净值计量。

（2）直接出售的材料。

这部分材料应当以市价作为计量基础：
材料可变现净值=材料当前市场售价一预算销售材料产生费用—税金
（二）计提存货跌价准备的核算
1、计提存货跌价准备的方法
对于期末存货成本低于其可变现净值的情况，通常不做会计处理，只是将资产负债存货依据账面价值做出展示；对于期末可变现净值低于存货成本的情况，则必须将当期存货跌价做出准确计算，进行计提存货跌价准备。

通常的计提方法有如下几种：
（1）单项计提法：企业详细比较每个存货项目的成本以及对应的可变现净值，之后将较低的进行大量计量存货，之后按成本与可变现净值直接的差额，这一改计提存货跌价准备。

（2）类别计提法：如果企业的存货数量繁多且单位价值较低，则可以比较同一类别存货的总成本以及可变现净值的总额，之后将较低者作为存货期末价值依据。

（3）合并计提法：可以将企业存货具有类似目的或最终用途的部分，同时需要在同一场地进行生产和销售的同其他类比进行区分，最终建华计提存货跌价准备。

计提公式：
①应提存货跌价准备金额=企业存货成本－实际存货可变现净值
②实际提货跌价准备金额=应提存货跌价准备金额－计提前公司账户余额
2、存货跌价准备的会计处理
（1）存货跌价准备的计提
资产负债表示，首先应将可变现净值与成本比较，得出应计算的计提跌价准备金额，之后同账户余额进行比较：
①当实提金额大于零时，应计提：
借：资产缩小损失
贷：存货贬值准备
②当实提金额小于零时，应冲销：
借：存货贬值准备
贷：资产缩小损失
③当实提金额等于零时，既小计提，也小冲销。

（2）存货跌价准备的转同
当以前减记的影响因素己经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转同。

转同的存货跌价准备与计提该存货项目或类别应当存在直接的对应关系。

转同的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

其会计分录：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
三、企业在存货跌价准备的会计核算中出现的问题
（一）计提存货跌价准备的时点问题
企业存货计提跌价准备不可以随时随地进行，需要在资产负债表日完成。

企业应当依据资产负债表日的状况确定存货的可变现净值，不允许提前确定存货的可变现净值，更不可以存货的可变现净值的延后确定。

通常在在每一个资产负债表日都要将可变现净值重新确定。

存货的可变现净值低于成本主要有下列情况：1、企业存货的市价持续下跌，短期内没有回升的几率；2、企业使用该项原材料进行产品生产，得到的销售价格小于成本；3、企业生产的产品升级，企业原库存材料不能满足新产品的要求，同时材料的同期价格低于其初期成本；
4、企业生产的产品或服务过时，消费者市场趋势发生变化，引起收入下跌；5.其他足以证明企业存货已经发生价值缩水的条件。

当然，如果企业没有存货减值问题，则不必逐项检查所有存货。

只有企业利用现代化的计算机信息系统对会计处理工作进行分析，否则难以实行对对每一项存货成本及其可变现净值的逐一比较。

另外，企业依据准确的数据来得出存货可变现净值，同时也要分析存货持有的目的、各项事宜的影响等因素。

（二）存货跌价准备的核算问题
我国现行会计制度对计提存货跌价准备核算规范不一。

《小企业会计制度》、《企业会计制度》等一般要求企业将计提的存货跌价准备计人“管理费用”科目。

《企业会计准则第1号—存货》基于会计处理上的方便，要求企业提取的所有资产减值一律计入“资产减值损失”科目。

同时，增加“存货跌价准备”这一存货调核账户贷方发生额。

例1：某企业采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行计量。

甲存货的账面成本为200000元，由于本年以来，甲存货市场价格持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望。

根据资产负债表日状况确定的甲存货可变现净值为180 000元。

经计算，企业应计提存货跌价准备为20 000元。

假定企业年初“存货跌价准备”账户无余额。

会计处理如下：借：资产减值损失20000
贷：存货跌价准备20000
（三）存货可变现净值的计算问题
按照《企业会计准则第1号—存货》规定，企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

而存货可变现净值的确定应以存货的市价或合同价为基础计量。

即为执行销售合同而持有的存货，通常应当以生产成品或商品签订合同中的价格作为基础来计算其可变现净值；如果企业存货数量大于销售中已经订购的数量，则需要将超出部分可变现净值的计算基于成品市场销售价格；没有销售合同约定的存货，则需要以产成品或商品市场销售价格当成其可变现净值的计算基础；用于出售的材料，通常应当以市场销售价格作为其可变现净值的计算基础。

例2：某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。

2007年12月31 日，1车存材料的实际成本为200000元，市场销售价格190000元，预计进一步加工所需费用为8 0 000元，预计销售费用及税金为4 0000元。

该材料加工完成后的产品预计销售价格为30 0 000元。

假如，公司年初“存货跌价准备”贷方余额为10000元。

试计提本年度存货跌价准备数额并作出会计处理。

本年应计提存货跌价准备数额=[200000一(300000-80000-40000 )]一10000=10000(元) 借：资产减值损失—存货减值损失10000
贷：存货跌价准备10000
（四）存货跌价准备转回的问题
我国《企业会计准则第8号—资产减值》主要规范了七项资产减值。

具体包括：1.对公司子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3、固定资产；4.生产性生物资产；5.无形资产；6.商誉；7，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

上述七项资产减值内容主要是非流动资产减值，而不是流动资产减值。

按照《企业会计准则第8号—资产减值》规定，上述非流动资产减值一经计提，不得转回但是，除了《企业会计准则第8号—资产减值》规范的非流动资产减值外，其他资产减值一经计提，是可以转回的。

同样，企业计提的存货跌价准备也允许转回。

例3：某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。

2007年12月31日，库存材料的实际成本为200000元，市场销售价格190000元，预计进一步加工所需费用为80000元，预计销售费用及税金为40000元。

该材料加工完成后的产品预计销售价格为300000元。

假如，公司年初“存货跌价准备”贷方余额为100000元。

试计提本年度存货跌价准备数额并作出会计处理。

本年应计提存货跌价准备数额=[200000－(300000－80000－40000)]－100000= -80000(元)
借：存货跌价准备80000
贷：资产减值损失—存货减值损失80000
另外，需要注意的是，按照存货准则规定，企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的转回存货跌价准备存货跌价准备的要求是过去减记存货价值的影响因素已经消失，影响因素不包括引起存货可变现净值高于成本的部分，当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已经计提的存货跌价准备的金额内转回。

四、对企业计提存货跌价准备中出现的问题提出对策
（一）存货计提跌价准备完善的判断标准
1、存货可变现净值完善的判断标准
实现国内会计标准同国际要求并轨，可以使得我们的会计管理更具可比性。

如果没有专业判断标准就简单赋予会计师宽泛的专业评论空间，一定会不利于会计信管的正常发展。

所以，当下我们要不断实现可变现净值的判断标准的完善，避免较大的会计人员主观差异。

不可以仅仅依靠会计人员的主观判断来确定企业的存货可变现净值，必不可少的是取得企业销售部门的数据支持。

市价的确定方法主要有以下几种:一是通过加权平均来得到存货平均销售价格。

此方法适用于正在销售状态的商品，同时时间差较小，易于得到准确数据。

二是依据当期不含税的市场平均销售价格来计算。

此方法多在企业较长时间未有产品销售的情况下使用。

三是立足于客户报价，辅以适当加成。

此方法适用于企业长时间未有产品销售同时市场也未有此类产品的销售。

2、完善存货计划成本制计方法
企业进行存货计划需要进行准确的市场调查与预测，将各项影响因素综合分析，努力使计划数据更接近实际成本。

对于部分通过计划成本进行企业会计核算的，可以就爱那个实际成本在期末计价中作为依据，并比较同历史成本的差额，做好计提存货跌价准备。

（二）规范可收回金额
制定计提资产减值准备的实施细则或指导，要求在财务情况说明书中专项披露各类资产计提资产减值准备核算中“可收回金额”的确定的依据、假设、方法和程序，增加会计政策选择正确与否的可验证性。

对有些资产的“可收回金额”适度规定估计的方法和比例及金额范围，适当限制资产价值准备计提的可选择的自由度，在目前公司治理结构下，可以增加信息的可靠性。

应要求企业在财务情况说明书中报告因计提各项资产减值准备已确认未实现的损失和收益，对异常情况须说明形成原因及其责任，力求充分披露计提资产减值准备对利润的影响，以备审查及供投资者分析。

（三）完善公司治理结构，加强审计监督
完善公司内部治理结构，加强对高管人员行为的内部约束，确立董事会在内部控制构建中的核心地位，加强上市公司董事会的监控力度，充分发挥公司治理结构中董事会的职能和作用，可以在一定程度上限制高管人员在会训政策选择上的机会主义行为。

同时必须加强资本市场、经理人市场等市场的培育，建立高管人员任职期可靠性档案，对其遵守道德规范和行为准则予以记载等，以利于激励机制效用的发挥。

审计人员在对企业资产减值准备进行审计时，应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，遵循企业会计准则的相关规定，对被审计单位进行符合性测试和实质性测试，如审计人员依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列不有差异时，应判断差异是否合理，被审计单位对资产减值计提不合理或披露不充分，又拒绝接受调整的，审计人员应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告，有效遏制企业利润操纵。