谈新准则下合并会计报表的编制

新准则下合并会计报表的编制研究合并会计报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

随着经济的全球化、一体化，我国企业会计准则的制定必然参考国际会计准则相关内容的变迁、倾向以及新出现的经济业务。

作为财务会计公认的难题之一，随着我国会计理论的发展与实务界的共同努力，实务操作上有困难的难题逐渐有了相对成熟的理论和方法体系。

合并会计报表准则与1995年发布的《合并会计报表暂行规定》以及其他以往关于合并会计报表的零星规定（以下简称“旧准则”）相比，新颁布的“企业会计准则——合并财务报表”在合并会计报表等重要概念的定义、控制的判断标准、合并理论、合并会计报表的构成及内部抵消处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。

一、新准则下合并会计报表的变化（一）合并会计报表概念的变化新准则对合并会计报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

而在旧准则中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。

”仅从定义上分析就可看出一定的差异，在旧准则中“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。

”在新颁布的准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。

”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够控制一个主体的财务和经营政策，并借此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权，更加宽泛了控制的定义。

（二）基本理论及会计处理方法的变化在我国财政部于2006年2月颁布的新会计准则中，企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。

第一，新准则对合并会计报表基本理论规定的变化。

财政部新颁布的合并会计报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

第二，新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。

新准则规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，非同一控制下的企业采用购买法核算。

目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价不是双方讨价还价的结果，因此以账面价值作为会计处理的基础。

非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。

（三）合并范围确定的变化合并会计报表就是将子公司报表纳入母公司报表。

按照我国暂行规定，子公司是被母公司所控制的境内外投资企业。

目前，国内外会计准则对是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础这一点已达成共识，即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。

其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。

按照“实质重于形式”原则，控制是指母公司对子公司拥有实际控制权。

按照控制的实际含义，应该纳入合并会计报表范围的子公司有：第一，母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；第二，其他被母公司所实际控制的被投资企业。

按照财政部新颁布的合并会计报表准则，合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

二、合并会计报表的编制理论合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体。

以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。

哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。

一个公司拥有另一个公司50％以上，股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。

当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50％以上但不足100％时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。

随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。

（一）母公司理论母公司理论认为，合并会计报表是母公司财务报表的扩展，编制合并会计报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股权股东被看作是外人。

母公司理论主要特点包括：子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示；少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；合并商誉与子公司少数股权股东无关。

（二）实体理论实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。

实体理论主要特点包括：子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配；合并过程中产生的商誉为全体股东共享。

（三）所有权理论所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。

所有权理论主要特点包括：合并会计报表中只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资公司的全部资产不能完整反映。

体现所有权理论的比例合并法主要运用于合营报表的编制，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。

就合并会计报表的编制而言，实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。

（四）新旧准则下三种理论的比较1．旧准则采用的理论——母公司理论特点按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

其特点是：（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值；（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。

可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。

由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并做出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。

2．新准则采用的理论——实体理论特点按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待。

不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益，采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。

其主要特点：（1）所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；（2）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；（3）在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。

按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。

合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。

企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵消，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。

3．新旧准则有关理论的比较通过上述我们可以了解编制合并会计报表理论的基本内容。

从其依据的理论来看，旧准则主要采用了母公司理论，是母公司理论和实体理论的某种综合。

旧准则在合并资产负债表中将少数股东权益在负债项目和所有者权益项目中间单独列示，少数股东当期损益在合并利润表中净利润项目前作为费用列示，少数股东权益按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关。

通过解读06年新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》发现新准则似乎放弃了母公司理论，由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据。

具体表现为：新准则在合并资产负债表中将少数股东权益在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，子公司当期净损益中属于少数股权股东权益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，合并价差由全部股东共享，新准则取消了比例合并法。

所以，实体理论对多数股东和少数股东一视同仁的做法，有助于更好地实现决策有用的会计目标。

同时它将债权人和所有者视为同等重要的利益当事人，而且克服了双重计价标准的矛盾。

实体理论强调的是母公司对子公司资源的控制观和母子公司作为整个经济实体的实质，所以更加符合实质重于形式的原则，更能有效的反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。

同时，实体理论要求100％抵消集团公司间交易未实现的损益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企业集团进行关联方交易操纵利润，从而提供更为相关和可靠的会计信息，实现会计目标。

所以笔者相信实体法在合并会计报表的合并理论中会处于支配地位。

三、新旧准则中合并会计报表具体操作方法上的差异（一）合并资产负债表的差异首先，新准则规定在购买日，母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应按减值测试后的金额列示。

而旧准则规定抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期股权投资中单独反映。

其次，新准则规定母公司与子公司、子公司相互间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应计入投资收益项目。

而旧准则规定对长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，作为合并价差处理。

再次，新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。

而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

（二）合并利润表上的差异首先，新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵消，且对其计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵消。