论审计风险的规避与防范

论审计风险的规避与防范
摘要
为使我国的注册会计师事业朝健康的方向发展，增强审计职业界自身的生存、发展和竞争的能力，有必要使审计职业界以及社会公众对审计职业风险有一个客观明确的认识。

但是，大多数关于审计风险的讨论往往只是局限于审计项目风险，或者是把审计项目风险与审计风险等同起来。

这些理论问题不解决，可能会阻碍我国审计理论的发展和审计水平的提高，也不利于我国注册会计师事业的发展。

有鉴于此，对于审计风险的研究虽然一直是审计理论界讨论的热点问题，但是，对于审计职业风险这一更加具体化问题的研究并不多，特别是审计职业风险受审计环境的影响较大，环境的变化将会导致审计职业风险以不同的方式出现，这就要求对审计职业风险要持续不断地加以关注和研究。

本文是在众多已有研究成果的基础上，按照从发现问题、分析问题到解决问题的思路展开论述，对我国审计的职业风险现状进行了阐述，并提出了相应的对策和建议。

关键词：审计风险；审计环境；规避策略
一、相关概念及理论基础
（一）审计风险的概念
风险的一般概念是:某一特定危险情况发生的可能性和后果的组合。

根据百度“百科名片”解释，风险大致有两种定义:其中一种定义强调了风险表现为不确定性;而另一种定义则强调风险表现为损失的不确定性。

若风险表现为不确定性，说明风险只能表现出损失，没有从风险中获利的可能性，属于狭义风险。

而风险表现为损失的不确定性，说明风险产生的结果可能带来损失、获利或是无损失也无获利，属于广义风险。

如果采取适当的措施使破坏或损失的概率不会出现，或者说明智的认知，理性的判断，继而采取及时而有效的防范措施，那么风险可能带来机会，由此进一步延伸的意义，不仅仅是规避了风险，可能还会带来比例不等的收益，也就是我们时常提到的，风险越大，回报越高、机会越大。

因此，如何判断风险、选择风险、规避风险继而运用风险，在风险中寻求机会创造收益，意义重大。

（二）审计风险的特征
客观性。

审计风险的客观性是现代抽样审计方法所决定的是无法避免的，现代抽样审计的方法是用部分样本的特征来推断总体的特征。

但是样本的特征与总体的特征不可能完全一致，总是会存在一定的误差，这种误差一般是不可能消除的，因此，通过样本的审计结果来推断总体总会产生一定的误差。

所以，风险总是存在于审计活动的过程中，只要有推断就会产生正确或错误的结果，推断的审计方法决定了审计风险的客观性。

普遍性。

从审计过程总体来看，可能产生风险的因素主要有:审计开始前的准备工作欠缺;会计师事务所及被审计单位的内部控制制度不健全，内部控制能力弱;财务数据重要的数字遗漏;注册会计师对审计项目的错误评价和虚假注释;被审计项目的专业性强、交易量大;宏观或微观的经济萧条;被审计单位的财务状况小佳;审计抽样技术的局限性等。

因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。

可控性。

虽然审计风险是客观存在的，但注册会计师可以通过各种有效的手段来降低审计风险发生的概率。

对于审计风险，审计人员应有正确的态度，既然审计风险可能无法避免，因此，不应害怕审计风险的存在，审计人员可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，在将审计风险降低到可以接受的水平后，审计人员仍然可以实施对客户的审计。

（三）审计职业风险概念
审计风险根据其产生影响范围的大小可以分为审计项目风险和审计职业风险。

审计项目风险是指审计人员对被审计单位财务报表存在重大错报而发表不恰当审计意见的可能性，也
就是我国现行审计准则中所定义的审计风险。

根据审计职业风险所包含的范围，风险产生的因素以及风险的作用结果，可以把审计职业风险表述为:审计职业风险是对审计职业界的生存和发展带来不利影响的一切行为和环境的总和。

（四）审计职业风险特征
审计职业风险的客观性。

著名审计学家莫茨和夏拉夫在他们合作编著的《审计理论结构分一书中曾指出:“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。

审计只有接受这些社会责任，才能确立它作为一种职业的地位。

”这说明注册会计师要面向全社会承担审计责任，审计责任越大，职业风险越大。

二、审计职业风险的成因分析
（一）会计师事务所管理层面的原因
1.会计师事务所内部治理不力
会计师事务所的内部治理不力，分配机制不合理，劳资关系的紧张都提高了审计职业风险的程度。

会计师事务所内部治理不力的具体表现为:事务所合伙人及高级经理人员没有投入足够的时间用于所承办的审计业务，前面已经谈到，目前全国有7819家会计师事务所，每一家都面临着生存发展的问题，合伙人或高级经理人员将更多的精力用在开拓市场寻找潜在客户的方面，对于既有的审计业务根本无暇顾及更不要说亲临审计现场指导和监督了。

在这种情况下，承揽审计业务后，合伙人或高级经理人员可能就会将重要工作授权给职级较低或训练不足的人员。

另外，由于审计市场的竞争，各事务所千方百计控制审计成本，审计人员的现场审计时间不能得到应有的保证，控制审计时间不超出预算的压力确实存在于每一位审计人员身上。

由于受到审计时间和审计成本两个主要因素的限制，每一位注册会计师在潜意识中总是希望尽量缩短审计时间和节约审计成本，可能不得不以牺牲必要的审计程序为代价，在这种状况下，审计职业风险很难回避。

2.会计师事务所的质量控制机制形同虚设
“脱钩改制”后的会计师事务所，在强化审计责任的同时也增加了审计风险。

会计师事务所应该在独立、客观、公正、严谨、廉洁、保密的原则下建立自律性的运行机制，同时还应根据成本效益原则建立自己的质量控制制度。

这包括审计工作程序和质量控制制度，还要规范审计工作底稿，认真执行“三级复核”制度，加强执业规范化、标准化建设等。

但是，我国目前会计师事务所的具体情况是，纸面上的制度建设比较完善，实际执行中的制度严重欠缺，特别是质量控制机制执行严重不利，从审计业务的现场工作开始，就不能进行很好的质量控制，现场负责注册会计由于被限定了审计时间，执业人员不足，为了完成审计报告，疏于对现场执业人员的质量控制，审计程序任意删减，审计底稿内容不完整;在三级复核过程中，只审核审计报告，对审计底稿的审核不重视，审计底稿往往是在审计报告出具之后很长的时间内才补充完整。

会计师事务所质量控制机制效率的低下，使审计职业风险的发生概率增大。

（二）注册会计师及从业人员的自身原因
1.职业责任与敬业精神缺乏
我国注册会计师行业从20世纪80年代恢复以来，经历了快速发展的阶段，在发展的过程中，为了使我国的注册会计师行业尽快恢复起来，最初的准入门槛不高，截至2010年，我国通过考评、考试取得注册会计师资格的人数已经达到15.5万人，但是审计从业人员的审计能力(理论或实践经验)与社会公众的期待还是存在着一定的差距的，随着审计领域的不断扩展，要求审计人员不光要精通会计专业，还必须对国家的宏观经济政策、税务知识、法律知识、以及所审企业的经营活动非常了解，要对被审计公司所在行业非常了解，还要对宏观经济政策对行业的影响有了解。

要达到这些要求，从我国注册会计师行业的现状来看，还需要一个过程。

许多从业人员仅仅把审计工作作为一种谋生的手段，对于审计职业所应具备的能力缺乏必要的学习动力，在执业过程中只是完成有关的财务数据进行归纳整理并按照准
则的模板出具审计报告等程序，缺乏必要的敬业精神和对社会公众负责的态度，对注册会计师行业产生了较大的不良影响。

因此，目前我国的审计职业界的职业责任和敬业精神还难以达到社会公众的全部期望，这种状况常常使注册会计师或事务所卷入不愉快的法律诉讼纠纷中。

2.专业胜任能力与职业关注不足
注册会计师所从事的审计工作是一种专业化的技术服务，审计人员通过专业化的计划来规划审计工作，以便查证出可能对财务数据有重大影响的差错行为。

审计人员在实施审计过程中必须运用熟练的专业技术、丰富的从业经验并保持高度的职业关注。

审计结论是否准确与审计人员的责任心和职业关注密切相关。

注册会计师的审计工作，要求审计人员应该是高层次的德才兼备的人才，他们应该具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有包括扎实的会计知识、法律知识、宏观经济政策和审计基本技能，应具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。

但是，我国目前的状况是，在会计师事务所执业的审计人员能够达到上述要求的并不多。

3.审计职业界与司法界沟通理解不足
审计职业界与司法界沟通理解不足，他们站在各自的立场会对同一问题产生不同的理解，例如，注册会计师的验资业务，司法界一般都是以实收资本是否到位为标准，而不管注册会计师在验资过程中是否遵循了当时的审计准则中所规定的专业标准。

对于那些通过内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。

由于司法人员一般并不具备会计和审计知识或者知之甚少，他们在无法理解或不愿理解专业标准的情况下，如果有关法规不对虚假会计信息作出清晰定义的情况下，只能以事实来作为衡量虚假会计信息的标准。

这种虚假会计信息的法律认定，对会计信息的编制者是极其不利的，这很可能使他们承担不应由他们承担的法律责任。

就是因为审计职业界与司法界缺乏必要而有效的沟通，职业界往往闭门造车，不愿寻求法律上的援助，还有一种偏见认为，会一计师事务所与司法联系上会影响会计师事务所的声誉，因而，极力避免与司法界产生联系，从而形成了审计职业界的又一人为风险。

三、审计职业风险形成过程及影响
（一）审计职业风险形成过程
第一个路径是，财务报告或审计报告的使用人，包括有关客户、有利害关系的第三者以及社会公众，由于受到审计服务的危害或认为受到了危害而向司法机关或审计职业界的主管部门提出上诉，由司法机关或主管部门对注册会计师及其事务所实施制裁或惩罚，从而使注册会计师及其事务所遭受损失。

第二个路径是，财务报告或审计报告的使用人，包括有关客户、有利害关系的第三者以及社会公众，由于受到审计服务的危害或认为受到了危害并未向司法机关或审计职业界的主管部门提出上诉，但却对审计职业界产生了深度的不信任感。

第三个路径是，风险的产生主要是由于主管部门和司法机关对职业界直接进行约束和限制。

体现在他们对职业界进行的直接控制和惩罚，如有关职业资格、职业组织、执业机构、执业范围等方面的法律规定和政策。

第四个路径是，审计职业风险的产生完全是由职业界自身的原因造成的。

随着我国市场经济的迅速发展，注册会计师在经济生活中所扮演的角色越来越重要，现实要求审计职业队伍不断发展壮大，也要求职业道德规范和专业技术标准不断完善和提高，以便跟上经济发展的步伐。

（二）审计职业风险对审计职业发展的影响
在我国刚刚恢复注册会计师行业的时候，我国会计师事务所大多有政府机关或行政事业单位作挂靠，例如，北京会计师事务所原来挂靠于北京市财政局;永拓会计师事务所原挂靠北京市朝阳税务局;由于出具虚假报告而被责令解散的中诚会计师事务所原挂靠于原电子部等等。

在这种特殊的管理模式下，势必给事务所的决策、经营和工作造成影响。

我国的行业主管部门在认识到这种体制的弊端后，要求所有会计师事务所必须在1999年6月30日之前“脱钩改制”，使会计师事务所成为真正意义上的企业，这样才能在审计过程中，保持“独立、客观、公正”的精神。

但是应该看到，虽然我国的事务所形式上已经完全独立，但是各事务所现在所从事的审计业务，多多少少还能看到改制前所挂靠行业的影子。

但是，就目前我国的实际情况而言，注册会计师要做到真正、完全的独立还存在一定的障碍，这也是影响我国注册会计师行业发展的因素之一。

四、审计职业风险规避的策略
（一）完善相关法律环境
世界注册会计师审计发展史就是一部注册会计师职业的立法史。

无论是在注册会计师审计兴起于英国时，还是在发展于美国之际，以至广泛开展于世界各国的今天，职业立法均为注册会计师审计的发展起了不可估量的促进和保障作用。

对于审计工作的职业立法不仅可以使审计从业人员有法可依，更可以监督和约束他们，使他们在执行审计业务时保持应有的谨慎。

然而从现有的有关法律和惩戒条例来看，这些法规还远远不够。

1993年10月31日颁布1994年1月1日开始实施的《注册会计师法》是我国注册会计师审计的第一部专业性法律，标志着我国注册会计师审计开始走上法制化轨道。

它是我国注册会计师审计发展史上的一个里程碑。

但必须清醒地认识到，《注册会计师法》并不是十全十一美的，对其修正与完善是一项长期而艰巨的任务。

它还应在解决好诸如注册会计师独立性问题、审计的业务范围问题、法律责任问题等方面做出更多的工作。

因此，完善相关法律法规，修订审计执业准则，可以使审计职业界依法执业，用法律的手段保护自己，从而避免职业风险的困扰。

（二）强化职业风险意识
准确了解审计职业风险是我国注册会计师行业发展的需要，同时是我国市场经济发展的要求。

应该看到社会公众对审计所能达到的功效的期望越来越高，审计从业人员的责任和风险也越来越大，社会独立审计的参与者越来越关心如何采取更有效的审计技术，在节约审计成本的同时，高效优质地完成审计工作，并有效地规避审计职业风险。

因此，注册会计师行业的主管机构、会计师事务所以及从事相关教育与研究的单位应通力合作，采取各种有效手段，如通过宣传、职业道德培训、典型案例的研究等方式，树立并强化注册会计师的审计职业风险意识。

将风险意识贯穿于审计活动的整个过程中。

（三）建立风险保障制度
我国目前的情况是，大多数的会计师事务所能够提取职业风险基金，但是我国注册会计师职业责任保险实施的时间较短，许多保险公司开办的职业保险还都只停留在形式上，对于此类保险业务热情不高，并且对于此类保险的免责条款较多。

会计师事务所投保的意识也较淡薄，投保率和投保额较低。

因此，行业协会应积极与保险公司磋商，努力促成该项业务的大力发展。

尽管提取职业风险基金和投保职业保险不能避免可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时需要注册会计师及其事务所承担的经济损失，降低审计职业风险造成的损害程度，在一定程度上保护会计师事务所和注册会计师。

（四）提高从业人员自身素质
审计是一种专业性和技术性都很强的职业，是一种高层次、综合性的经济监督。

其工作不但需要一套系统的职业标准指导、约束和规范，同时，还要注意提高审计人员的责任心和职业道德水平，造就一批同审计工作相适应的具有一定思想素质、业务技能和文化水平的审计人员，从而达到主动控制风险的目的。

也就是说，审计工作归根到底是由审计人员来完成的，防范审计风险，提高审计质量，人是决定因素，因此，从某种意义上讲，审计执业人员自身素质的高低也就决定了审计风险的大小。

结语
本文在借鉴己有研究成果的基础上，运用从实际中发现问题，分析问题和解决问题的方法，旨在通过对审计职业风险的深入分析，说明审计职业风险对注册会计师行业的作用及影响，希望能够对注册会计师行业的健康发展，有效控制审计职业风险起到一定的借鉴和参考作用。

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