财务报表审计

财务报表审计

一、财务报表审计方法

1、账项基础审计：账项基础审计亦称详细审计，实质对被审计方的有关会计账项进行逐笔核对，以检查是否有错弊出现的一种审计方式。

账项基础审计早期阶段：审计程序首先是以原始凭证或其他会计文书核对分录账，其次以分录账核对总账，最后复核总账后与试算表和资产负债表核对。

账项基础审计后期阶段：发生了两个重要变化：第一，为了提高工作质量，审计人员逐步开发了专门的审计技术方法，而不是把审计对象局限于现成的审计纪录。第二，开始引进“抽样测试”方法，而不再单纯的是原有的逐笔详查。

综上所述，账项基础审计目的就是防止和发现错误与舞弊，其方法主要是对会计凭证和账簿进行详细检查。然而，这种方法自身之内也包含着难以克服的局限性，随着经济的发展，审计师们越来越清楚地认识到单纯围绕着账表事项进行详细审查，既耗时又费力，已经无法圆满地完成审计任务。其逐步让位于制度基础审计，又称为系统基础审计。

2、制度基础审计

制度基础审计是以内部控制系统为主要审查对象的一种审计方法。其目的是鉴证报表的合法性、公允性；具体方法是在评价内部控制基础上的抽样并对内部控制系统进行评价。如果评价的结果证明内部控制系统值得信赖，在实质性检查阶段只抽取少量样本便可以得出审计结论；如果评价结果认为内部控制系统不可靠，就应根据内部控制的具体情况扩大审查范围。

由此可见，制度基础审计将重点放在对于系统内各个控制环节的审查上，目的在于发现控制系统中的薄弱环节，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。

3、制度基础审计与账项基础审计相比较：

账项基础审计强调直接对控制系统所产生出的结果进行检查，并不深入检查系统的内部；

而以控制系统为基础的审计方式则着重剖析系统内部结构，分析产生最后结果的全部过程中各个步骤之间的关系，研究系统内部是否存在足够的控制环节，检查这些控制环节是否充分发挥了作用。如果整个系统经过分析和一些选择性测试后，显示出有足够的控制因素在发挥作用，可以防止错误的发生，这同样标志着系统所产生的结果是正确的特性。

4、风险导向审计

审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内外的环境因素。具体地说：

审计人员在制定审计计划时，首先应充分把握被审计单位各方面的情况，从而分析被审计单位经济业务中出现差错和舞弊的风险情况。适应这种局面的方式之一，是发展一种新的、多维的审计技术——风险导向型审计，来缓解审计人员所面临的错综复杂的风险。

目前，风险导向型审计成为财务报表审计的主流方法。风险导向审计的目的是鉴证报表的合法性、公允性；其方法主要为在评估报表重大错报风险的基础上，设计并执行有针对性的测试程序，以合理发现重大错报（具体的方法见本书第8章）。

二、财务报表审计的范围

为了证实财务报表项目的认定，要设置与各类交易和事项相关的、与期末账户余额相关的和与列报相关的三个层次的具体审计目标；要证实三个层次具体目标，需要采用审计程序获取审计证据。

因此，财务报表审计就是综合运用审计程序，证实各财务报表项目相关认定或对应的具体审计目标，确定审计目标后，注册会计师就可以开始收集审计证据，以实现审计总目标和各项具体审计目标。

财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。

1．审计程序的性质：指审计程序的目的和类型。其中：审计程序的目的包括：

①通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；

②通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；

③通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

2．审计程序的时间：指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。

3．审计程序的范围：指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。需要特别强调的是，审计准则中的“审计范围”并不是指注册会计师审计的哪一年（年度）的财务报表，也不是指注册会计师审计的哪一张财务报表。

在审计实践中，容易出现的问题是审计范围不足和审计范围受到限制。

审计范围不足是指审计师在实施审计时确定的审计范围在时空过于狭小，不能够全面反映被审计客户财务报表的真实情况；

审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。

注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。

审计准则在规定CPA承担的责任和所要实现的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所需实施的审计程序。

比如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，CPA有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。同时，该准则还对CPA如何履行这一职责规定了必要的审计程序，如询问、检查等，并考虑舞弊风险因素、分析程序、考虑其他信息等来获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。

由于被审计单位的具体情况千差万别，审计准则中不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。

审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成为简单机械地执行审计程序的过程。

职业判断的理解主要是弄清楚注册会计师的职业怀疑态度与合理保证的含义。

职业怀疑态度：

职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。

在审计业务的计划和实施中，审计师保持一定的职业怀疑态度是十分必要和必需的，应充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

职业怀疑态度的保持，具体来看，主要包括：

（1）职业怀疑态度要求审计师凭证据“说话”。即：职业怀疑态度并不要求CPA假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。同时，要求审计师在进行询问和实施其他审计程序时，CPA不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应地，为得出审计结论CPA不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。

（2）职业怀疑态度要求不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。CPA还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。

（3）职业怀疑态度要求注重审计证据的相互印证。即：如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，此时需要CPA追加必要的审计程序。

（4）职业怀疑态度要求注重管理层的某项声明与其他审计证据之间的相互矛盾，CPA应当调查这种情况。必要时，CPA应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。

（5）职业怀疑态度要求在审计过程中识别出异常情况，CPA应当作出进一步调查。如果CPA