美国审计准则

一、美国审计准则概况

美国政府审计准则适用于对政府机构、项目、活动和职能，以及政府资助并有合同管理的机构、非营利组织的审计和鉴证业务。当法令要求或自愿选择公认的政府审计标准（GAGAS）作为审计准则时，也适用于对其他非政府机构的审计和鉴证业务。但GAGAS不适用于按照需求方要求提供信息和数据、开发标准和方法，与其他职业组织开展的审计合作、为立法机构和外部机构提供援助和专门技术、提供培训和讲座服务、帮助用户识别良好工作实务等非审计服务。GAGAS的框架结构和主要内容如下：除附录外，GAGAS共八章：第一章是GAGAS的应用。说明GAGAS的目的和应用、审计报告对遵循GAGAS的陈述、GAGAS 与其他职业准则的关系、审计和鉴证业务类型。第二章是职业道德原则。要求审计人员维护公共利益，正直，客观，恰当运用政府信息、资源和地位，保持职业素质。第三章是一般准则。主要规范审计独立性、职业判断的运用、职业胜任能力。同时，确立了质量控制准则，包括建立质量控制责任、遵守职业道德、接受和保持某一审计和鉴证业务、配置人力资源、依据法律和准则实施审计和报告结果、跟踪监督审计质量的政策措施和定期接受同业外部检查。第四章是财务审计现场准则。规定适用美国注册会计师协会（AICPA)财务审计现场准则，同时，附加八项审计准则。第五章是财务审计报告准则。规定适用AICPA 财务审计报告准则，同时附加了九项审计准则。第六章是鉴证业务的一般准则、现场准则和报告准则。规定适用AICPA鉴证业务一般准则、现场准则和报告准则，并附加了八项现场准则和五项报告准则。第七章是绩效审计现场准则。规范了绩效审计中的合理保证，重要性和审计风险，计划审计工作,收集充分，适当的审计证据并加以评

价；揭示问题应考虑标准、事实、原因和影响四个要素等。第八章是绩效审计报告准则。规范了绩效审计报告的内容、形式和分发。

二、美国政府审计的演变过程

美国审计署在制定审计准则方面迈出的艰难却最重要的一步是在20世纪70年代，当时，AICPA公布了第一部全国性审计准则，但这些准则适用于民间审计领域，而没有完全包括政府审计师的工作。从1970年开始，美国审计署投人了大批力量开发审计准则，1972年，正式出版了《政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则》（简称“黄皮书”），该审计准则适用于所有针对政府活动的审计，无论这种审计是由联邦、州或地方内部审计师实施的，还是由独立的注册会计师实施的，并超越了财务和合规性审计，涉及经济性审计、效果性审计和项目效益审计。美国的政府审计准则既体现了AICPA审计准则的精神，又兼容了国际内部审计师协会（IIA)发布的内部审计准则。美国审计署在1972年版审计准则中指出，审计准则是对所进行工作的质量和充分性的总衡量，它与审计师的专业资格有关。此后，该准则经过多次修改。1974年，美国审计署对“黄皮书”进行了一些小的修改；1979年，由于数据处理程序的变化，要求对部分准则进行补充，美国审计署又出版了《追加准则：计算机数据库审计准则》；1988年，为了帮助确立全面的经济责任，并协助政府官员和雇员们履行职责，美国审计署又对审计准则进行了修订；1994年，为了满足对灵敏、有效政府的需求，决策者和管理者需要可靠的财务和效益信息，审计师对信息以及产生这类信息的系统所提供的保证比以往任何时候都重要，对审计师的信赖促进了对准则的需求,为便于对审计师进行指导，并使其他人依赖审计师的工作，美国审计署对准则进行了修订。为了进一步强调高质量政府审计在促进政府可信性和经管责任方面的关键作用，2006年启动准则修订并发布征求意见稿，修订后的准则于2007年7月发布。修改的主要内容包括：重新强调了审计在维护政府责任和为提高政府活动水平提供信息方面的关键作用；通过用标准化的语言定义审计人员责任水平以及对审计人员的要求等来说明准则，这种方法也被其他审计标准制定者所使用；阐述并扩充准则，以使由美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、国际审计与鉴证准则委员会（IAASB)和IIA发布的其他几套标准能与公认

政府审计准则结合使用。修改的主要内容涉及职业道德和独立性、专业判断和胜任能力、质量控制和保证、各种类型的审计和鉴证业务、内部审计人员、财务审计、鉴证业务、绩效审计等。这次准则修订强化了审计质量和道德标准，更新了绩效审计准则，反映了经管责任和审计环境方面的最新发展，许多规定也得到进一步明确。为了帮助审计师确定、评估、应用防范措施从而最终解决独立性威胁，为解决向被审计单位提供非审计服务时可能会对审计师的独立性造成的威胁，以及解决除现场审计、报告部分外的鉴证项目分类问题，美国审计署2011年12月修订并发布了2011版的政府审计准则，这是自1972年美国实施政府审计准则以来的第6个版本。2011版政府审计准则与2007年版本相比，主要在

以下三个方面进行了修订：提出了独立性概念框架，包括独立性威胁的概念，并将独立性威胁定义为独立性可能受到损害的情况，列举了应对独立性威胁的防范措施，明确了概念框架如何运用；在将非审计服务对独立性的影响纳入独立性概念框架的基础上进行评估和解决，明确了审计师提供非审计服务的一般要求和被禁止的参与管理的非审计服务，还明确了非审计服务下影响独立性的因素；将鉴证项目业务中的检查业务、审阅业务和执行商定程序业务单独做出了规定，并要求审计人员按照AICPA的要求做出相关报告；审计人员在绩效审计中对绩效事项，仅需报告与审计目标相关且重要的舞弊事项。这次准则修订，是根据形势发展需要，对审计独立性的进一步阐述，有助于在开展审计业务过程中增强独立性。

三、美国政府审计准则演变的特点

美国审计署一直致力于完善政府审计准则，将其视作监督政府履职情况和信息透明度的重要保证。鉴于政府在不同时期面临不同的挑战，政府审计机构需要通过提供客观的分析和必要的信息，帮助决策者为创造更加美好的未来做出决策。纵观美国政府审计准则的发展历程，具有以下三个特点：

一是在演变过程中始终强调与注册会计师准则及内部审计准则的兼容性。早在美国审计署1972年出版的政府审计准则“黄皮书”时，就强调了政府审计准则既体现AICPA审计准则的精神，又兼容IIA发布的内部审计准则有关内容；之后的修订也一直强调这种兼容性，2007年修订政府审计准则的目的之一就是使PCAOB、IAASB和IIA发布的其他几套标准能与公认政府审计准则结合使用。二是在准则框架方面，始终坚持以审计目标为导向划分业务类型，并对各类业务规定了不同的审计程序和措施。1972年的“黄皮书”，按照审计业务分为三部分：财务和合法性审计、经济性和效率性审计、项目效益审计。在2007年的修订中，将财务审计和绩效审计的现场准则和报告准则分章单独规定，并将鉴证业务的一般准则、现场准则和报告准则列为一章。在2011年的修订中，在一般准则中增加了审计人员评估审计独立性的方法框架，并对鉴证业务的分类做了调整。美国政府审计准则这种通过分章规范各类业务的方式，虽使各类业务准则体系比较完整，但因执行各类业务的基本要求大致是相同的，使审计准则有关章节内容大量重复。三是在准则演变过程中始终将绩效审计作为关注重点。在美国政府审计准则中，绩效审计一直都是重点，在1972年的“黄皮书”中，就要求开展效率性审计，审计的内容包括被审计机构是否正在经济有效地利用其资源，工作效率不高和不经济的原因何在，该机构是否遵守了有关经济性和效率性问题的法律和规章制度，等等。对绩效审计的关注体现在历次修改中，在2007年的准则修订中，对绩效审计修改的内容包括澄清并修改关于绩效审计的描述，完善绩效审计标准以详细描述高质量的绩效审计的总体框架，阐明审计人员在绩效审计中对内部控制的责任，加强了在绩效审计报告中声明遵照公认政府审计标准的规定，等等。在2011版准则中，绩效审计在整个准则的七个部分中占用了第六章和第七章两部分，分别是绩效审计现场工作准则和绩效审计报告准则，还在附件中对第六章和第七章分别作了补充。