中级会计职称考试《中级会计实务》知识点：第十章股份支付

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第十章股份支付
▇第一部分：历年考情分析
（本章在全书所占分值比重3%左右，预计15年会考3分。

非重点章节）知识点及重要程度题型2011 2012 2013 2014
第十章股份支付
第一节
股份支付概述
单选
多选
判断
计算
综合
第二节
股份支付的确认
和计量
单选 1 2 1 1
多选 1
判断 1 1
计算
综合
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▇第二部分：内容详解
【2015教材主要变化】
增加了股票锁定期和解锁期的相关规定。

【本章知识体系】
第一节股份支付的概述（了解）
知识点一、股份支付的特征（了解）
（一）股份支付的概念
股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（二）股份支付的三特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
知识点二、股份支付的四个主要环节(★★★)
1．授予日——是指股份支付协议获得批准的日期。

其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

这里的“达成一致”，是指在双方对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均正式接受其条款和条件。

2.可行权日——是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

只有已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。

3．行权日——行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。

4．出售日——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

按照我国法规的规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。

PPT制作人员注意：此图和这“1.2.3.4. ”这四段文字都要求出现在一张PPT上，做动画的效果，即：先出现图，然后下边的四段话先后分别只出现一段就可以。

即：先出现“1.授予日”整段文字，再隐掉此段出现“2.可行权日”。

依次出现….
知识点三、股份支付工具的主要类型（2大4小）
大类小类涵义
1.以权益结算的股份支付（指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价○1限制性股票
是指职工或其他方按照股份支付协议
规定的条款和条件，从企业获得一定
数量的本企业股票。

在实务中，企业
进行结算的交易。

）可以通过定向增发或由股东受让等方
式使职工获得限制性股票。

“白给的”
②股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。

股票期权实质上是一种向激励对象定向发行的认购权证。

“打折买”
2.以现金结算的股份支付
（指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

）○1现金股票增值权
运作原理与股票期权是一样的，都是
一种增值权形式与股票价值挂钩的薪
酬工具
②模拟股票
运作原理与限制性股票是一样的。

【提示】权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的区别:
(1)权益结算的股份支付,对职工或其他方最终要授予股份或认股权证等,这种情形经济利益未流出企业。

（2）现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产，这种情形经济利益流出企业。

【典型例题·单选】下列各项中，作为以现金结算股份支付的工具是（）。

A.模拟股票
B.股票期权
C.限制性股票
D.优先股
【答案】A
【解析】以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。

第二节股份支付的确认和计量（掌握）
知识点一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算股份支付的确认和计量原则
情况涵义分录
（1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价
值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，
以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按
借：管理费用
贷：资本公积—其他资本公积
借：银行存款
照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本（如给工人的）或当期费用（如给管理人员的），同时计入资本公积——其他资本公积资本公积—其他资本公积贷：股本
资本公积—股本溢价
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本（如给工人的）或当期费用（如给管理人员的），同时计入资本公积—股本溢价借：管理费用/银行存款贷：股本
资本公积—股本溢价
（2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则a.企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

企业应优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

b.如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
【教材例10-4】20×6年12月，甲公司披露了股票期权计划，具体如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%；
2.20×8年年末，公司20×7～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%；
3.20×9年年末，公司20×7～20×9年三年净利润平均增长不低于12%；
4.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利，当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。

2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。

3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股
4.授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。

甲公司20×4～20×9年的相关情况如下：
甲公司股权激励对象均不会出现授予条件4所述情形。

根据甲公司测算，其股票期权在在授权日的公允价值为5.40元/份。

20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。

另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。

20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。

另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。

20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。

2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权
【解析】按照《企为会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长，因此能实现两年平均增长15%的要求，所以公司将其预计等待期调整为2年，由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权人员的数量（20－2－0）。

第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12%的目标，所以公司将其预计等待期调整为3年，由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此，公司相应调整了第3年离开人数（20－2－2－0）。

第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人，公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。

1.服务费用和资本公积计算过程如下表。

单位：元年份计算当期费用累计费用
20×7 （20－2－0）×200000×5.4×1/2 9720000 9720000
20×8 （20－2－2－0）×200000×5.4×2/3－9720000 1800000 11520000
20×9 （20－2－2－2）×200000×5.4－11520000 3600000 15120000
2.账务处理：
（1）20×7年1月1日：
授予日不做账务处理。

（2）20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用9 720 000
贷：资本公积——其他资本公积9 720 000
（3）20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用的资本公积：
借：管理费用 1 800 000
贷：资本分积——其他资本公积 1 800 000
（4）20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用 3 600 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
（5）2×10年12月31日，激励对象行权：
借：银行存款8 400 000
资本公积——其他资本公积15 120 000
贷：股本 2 800 000
资本公积——股本溢价20 720 000
【典型例题·多选】关于以权益结算的股份支付,下列说法中正确的有( )。

A.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量
B.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的账面价值计量
C.在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行
调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量
D.授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益
工具的公允价值计入相关成本或费用
【答案】ACD
【解析】以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量，选项B不正确。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
a.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

b.对于授予后立即可行权的现金计算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
【教材例10-5】20×6年年末，乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
一、股票增值权的授予条件
1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。

2.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布不适当人选的；
（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金。

该增值权应在2×11年12月31日之前行使.
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。

2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人（名单略）
3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。

执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价）、每份股票增值权可获得每股价差收益。

乙公司20×7～2×11年的相关情况如下：
乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：
年份公允价值支付现金
20×7 15
20×8 16
20×9 20 16
2×10 25 20
2×11 26
乙公司预计所有公司激励对象都符合授予条件3中的要求。

第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第3年又有15名激励对象离开，第3年年末，有30人行使股份增值权取得了现金。

第4年年末，有20人行使了股份增值权，第5年年末，剩余5人也行使了股份增值权。

本例为现金结算的股份支付。

1.费用和应付职工薪酬计算过程如下表所示：
年份负债计算支付现金计算负债支付现金当期费用
20×7 （100－35）×100×15×1/3 32 500 32 500
20×8 （100－40）×100×16×2/3 64 000 31 500
20×9 （100－45－30）×100×20 30×100×16 50 000 48 000 34 000
2×10 （100－45－30－20）×100×25 20×100×20 12 500 40 000 2 500
2×11 0 5×100×26 0 13 000 500
总额101 000 101 000
2.会计处理
（1）20×7年12月31日
借：管理费用32 500
贷：应付职工薪酬——股份支付32 500
（2）20×8年12月31日：
借：管理费用31 500
贷：应付职工薪酬——股份支付31 500
（3）20×9年12月31日
借：管理费用34 000
贷：应付职工薪酬——股份支付34 000
借：应付职工薪酬——股份支付48 000
贷：银行存款48 000
（4）2×10年12月31日：
借：公允价值变动损益——股份支付 2 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500
借：应付职工薪酬——股份支付40 000
贷：银行存款40 000
（5）2×11年12月31日：
借：公允价值变动损益——股份支付500
贷：应付职工薪酬——股份支付500
借：应付职工薪酬——股份支付13 000
贷：银行存款13 000
【典型例题·单选】关于以现金结算的股份支付的计量,下列说法中正确的是( )。

A.应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量
B.应按授予日权益工具的公允价值计量，不考虑其公允价价值变动
C.应按资产负债表日当日权益工具的账面价值计量
D.应按授予日权益工具的账面价值计量
【答案】A
【解析】以现金结算的股份支付应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，可行权日后不再确认成本费用，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。

知识点二、股份支付条件的种类（重点）
股份支付二大类1.可行权条件
（指能够确定企业是否得到职
工或其他方提供的服务、且该
服务使职工或其他方具有获取
股份支付协议规定的权益工具
或现金等权利的条件。

）
(1)服务期限条件
（指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件）
(2)业绩条件
（指职工或其他方完成规定服务期限
且企业达到特定业绩目标的条件）
1)市场条件
2)非市场条件2.非可行权条件（反之）
市场条件/非市场条件已计提成本费用的账务处理
（1）市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。

企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响；市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。

如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转
“客观条件再不好，员工的热情是一把火！”
（2）非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。

如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转“非市场条件是企业的底限。

本职工作没做好，就是不趁职！”
【教材例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。

到第5年年末，该目标未实现。

则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。

知识点三、条款和条件的修改（熟悉）
（一）条款和条件的有利修改
1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值
的增加相应地确认取得服务的增加。

权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

【典型例题】甲公司2015年1月1日向其100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件：连续服务3年，即可以每股10元购买1万股本公司股票。

该期权在授予日的公允价值为30元。