商誉及无形资产会计准则的比较研究.

商誉及无形资产会计准则的比较研究<

一、中外相关准则的基本理论对比

笔者以具有代表性的国际会计准则（IAS38）、美国财务会计准则第142号商誉和其他无形资产（SFAS No.142）、英国的“商誉与无形资产”准则（FRS10）、澳大利亚无形资产准则（AASB138）和我国财政部于2006年2月15日新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》进行比较研究。

（一）定义及基本内容

我国新准则借鉴IAS38，对无形资产是这样定义的：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货性资产”；它与2001年准则（下文简称“原准则”）的规定是不同的：“无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有、没有实物形态的非货币性长期资产。”可见，原准则对无形资产的界定包含可辨认和不可辨认无形资产，即包括商誉；而新准则中无形资产是不含商誉内容的，因为外购商誉属于不可辨认的非货币性资产，而且新准则中除了第十一条“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产”涉及到商誉外，没有对商誉的任何规定。因为在2006年新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条中对商誉做了如下的规定“（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定处理。”

在IAS38中，商誉同样不属于无形资产的定义范围，“无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。”对无形资产、商誉分别通过IAS38《无形资产》和IAS22《企业合并》这两个准则规范；根据澳大利亚AASB138对无形资产的定义“是指没有实物形态的，可辨认非货币性资产”，也不包括不可辨认的商誉，商誉由AAS18《商誉会计》规定。企业合并中形成的商誉，由AASB3《企业合并》规范。通过以上三者的比较分析可知，国际会计准则、澳大利亚和我国关于“无形资产和商誉”的相关准则的定义内容大致是相同的。

英国FRS10《商誉与无形资产》与ISA38一样，将商誉与无形资产作为两个并列的概念提出，强调无形资产的可辨认性。但英国会计准则委员会认同商誉与无形资产具有共性之处，因此在同一会计准则中予以规范；同理，美国SFAS No.142《商誉和其他无形资产》承认商誉是一种无形资产，但本准则中无形资产这一术语指的是商誉以外的无形资产。可见，英国、美国对此问题的处理方式是趋同的。

（二）确认和初始计量

我国新准则（2006年）明确规定无形资产应当按照成本进行初始计量，并且列举出外购无形资产的成本所包括的项目。在此基础上，如无形资产实质上

以融资租赁获得时，其成本以购买价款的现值为基础确定。此外，非货币性资产交换、债务重组、政府补贴和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相对应的准则来确定，而在这些准则中，实际上都规定了通过以上这些方式取得的无形资产，按照公允价值确定其成本额。

美国SFAS No.142指出，企业应以公允价值为基础确定入账成本。成本可以是所给付或所收到资产的公允价值，具体取决于哪个的计量更为可靠；英国FRS10规定，企业从外部取得的无形资产应以成本入账。对于企业合并中取得的无形资产，如果其价值能可靠地计量，则应与商誉分开，并以公允价值入账；如果其市场价值不易确定，则按重置成本入账，所确定的入账金额以不产生或增加合并中的负商誉为限。这些规定与IAS38类似；澳大利亚AASB138第24段指出，无形资产应以成本进行初始计量。无形资产的成本包括所有可直接归属于，或按合理一致的基础分摊于该资产的支付对价，或创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。这些规定与IAS38类似。可见，这些代表性的会计准则的处理方法是一致的，都是围绕“公允价值”为基础进行计量的，鲜明地体现了各国会计准则的逐步趋同性。

对内部产生的无形资产是否具备确认资格，IAS38指出：“为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化”；英国的FRS13“研究与开发会计”同样禁止将研究支出资本化，但作为一种可供选择的方法，允许企业在满足一定条件时，将开发支出确认为一项资产；澳大利亚AASB138、我国新准则（2006年）对此问题的处理方法也是与英国和国际准则、美国的SFAS2“研究与开发支出会计处理”相同的。

（三）摊销方法和时间

笔者选取的国际会计准则、美国、英国、澳大利亚和我国新准则这五种有代表意义的例子，对无形资产摊销方法的规定是一样的，要求摊销方法应当反映出这样一种方式——在该方式下，无形资产的经济利益被消耗或耗尽，并没有强行规定一定要平均摊销。但如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。这种根据实际情况确定摊销方法的做法更能体现成本与收益配比原则，减少企业的无形资产风险。在前期获得较多超额收益的同时，承担更多的成本费用，并加速无形资产的更新换代。后期由于新的替代技术的出现或者竞争对手的模仿，可能使这种超额收益性逐渐消失。可选用的加速折旧方法包括年数总和法和双倍余额递减法。

IAS38指出：无形资产的应折旧金额应在其有用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。有用寿命自其可利用之日起假定通常不超过二十年，而且对商誉的摊销也跟无形资产一样，采用了同样的要求，即都必须在不超过二十年的期限内予以摊销。

美国FASB No.142将无形资产分为使用年限确定和不确定两种，要求前者应加以摊销，而使用年限不确定的无形资产不应摊销，但必须每年进行一次减值测试，一旦减值损失确认后，就不能被转回；商誉不必进行摊销，但必须每年对商誉进行一次减值测试；若某些事件或情况出现令呈报单位的公允价值跌至账面价值以下，则应每半年进行减值评估。FASB将对商誉价值的决定权交给