新企业所得税申报表

新企业所得税申报表：境外所得税抵免计算明细表填报解析

国家税务总局党校税收政策研究中心尹磊

中国人民大学公共管理学院尹引

【摘要】境外所得税抵免的计算一直是企业所得税的难点问题，而《境外所得税抵免计算明细表》也是企业所得税年度纳税申报表中填报难度较大的一张附表。本文从境外所得税抵免的基本规定出发，根据《境外所得税抵免计算明细表》的设计原理和相关政策规定，对该表主要项目的填报进行了全面和深入的分析和解读。

【关键词】企业所得税年度申报表境外所得抵免

一、境外所得税抵免的基本规定

（一）境外所得税的直接抵免。企业所得税法第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得在境外已经缴纳的企业所得税，可以从其当期应纳所得税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。居民企业来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得；一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的所得。

（二）境外所得税间接抵免。企业所得税法第二十四条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的控制关系，否则不能抵免。

二、境外所得税抵免计算明细表的设计原理

境外所得税抵免计算明细表的设计原理是：居民企业来源于境外的所得应当按照我国企业所得税法的规定计算缴纳企业所得税，但来源于境外的所得在境外已纳境外所得税具体而言，可以按照抵免限额在当年应纳税额中抵免。的所得税额，抵免是按照五个步骤来设计的。第一步，根据分国不分项的原则确认企业当年来源于境外的所得，并将来源于境外的税后所得换算为含税所得。第二步，以当年境外含税所得弥补以前年度境外亏损，再减去当年境外免税所得并弥补境内亏损，计算当年应补缴企业所得税的境外所得。第三步，以当年的境外应纳税所得额乘以企业所得税税率，计算当年境外所得应缴纳的企业所得税额，并将应纳税额并入主表第31行。第四步，根据境外实际已纳税额、境外所得抵免限额、以前年度未抵免税额，计算可在当年抵免的境外已纳税额，并将境外已纳税额并入主表第32行。第五步，在企业所得税纳税申报表主表中，以境内所得应纳企业所得税额加境外所得应纳税额，减去境外所得抵免所得税额，计算企业实际应纳的所得税额。

三、境外所得税抵免计算明细表主要项目填报解析

（一）第1列“国家或地区”。该列填报境外所得来源的国家或地区的名称，来源于同一国家或地区的境外所得可合并到一行填报。来源于同一国家或地区的境外所得合并填报，体现了所得税分国不分项的征收原则。

（二）第2列“境外所得”。该列填报企业来源于境外的税后所得。企业来源于境外的所得直接抵免所得税和间接抵免所得税，本列的填报方法不同。直接抵免所得税的境外所得是指企业直接来源于境外的所得，如来源于境外分支机构实现的所得、来源于境外的利息所得、财产转让所得等，由于直接来源于境外的所得一般采用并表不并账的方法核算，填报时根据企业分部报表的相关项目直接填报；而间接抵免所得税的境外所得是指企业对境外企业进行投资，境外企业分回的权益性投资收益，应当根据企业的长期股权投资明细账、应收股利明细账、投资收益明细账等资料计算填报。

（三）第3列“境外所得换算含税所得”。该列填报企业取得的境外税后所得换算为含税所得的金额。以直接抵免法为例，如果企业来源于境外的所得，利润来源国既征收企业所得税，也征收预提所得税，境外税后所得换算为含税所得分两步进行。首先，将征收预提所得税后的利润（分回利润）换算为征收预提所得税前的利润，即征收预提所得税前的利润=征收预提所得税后的利润/（1-利润来源国预提所得税税率）；然后，将征收预提所得税前的利润换算为征收企业所得税前的利润，即征收企业所得税前的利润=征收预提所得税前的利润/（1-利润来源国企业所得税税率）。

境外税后所得换算为含税所得应当注意三个问题。一是如果利润来源国既不征收预提所得税，也不征收企业所得税，则分回利润无需换算；二是如果利润来源国不征收预提所得税，只征收企业所得税，则可以直接将企业所得税后的利润换算为企业所得税前的利润；三是如果利润来源国企业所得税实行累进税率，则应先根据分回的税后利润占被投资方税后利润的比例，对被投资方实际缴纳的企业所得税进行分配，然后以分回的利润加分配的企业所得税，将税后利润换算为税前利润。．

（四）第4列“弥补以前年度亏损”。该列填报可用当年境外所得弥补的、以前年度发生的境外亏损额，根据当年取得的境外所得和以前年度发生的、尚未弥补的境外亏损额填报，填报时应当注意三个问题。一是由于采取间接抵免法的企业，被投资企业发生的亏损，投资企业不能抵免，因此本列只适用于采取直接抵免法的企业填报。二是按照分国不分项的原则弥补，不能用A国取得的投资所得弥补B国发生的投资损失。三是当年弥补的境外以前年度的亏损额，不能超过当年取得的境外投资所得，超过当年投资所得的亏损，只能结转以后年度弥补。（五）第5列“免税所得”。该列填报按照税收规定予以免税的境外所得。对于按照税收规定予以免税的境外所得，新法中未有具体规定。原法中，与免税所得相对应的境外减免税主要是指纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，以及对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免的所得税额。（六）第6列“弥补亏损前境外应税所得额”。该列填报境外所得弥补境内亏损前的应税所得额，以企业取得的境外含税所得，减去弥补以前年度的境外亏损，再减去境外免税所得后的余额填报。需要注意的是，对于境外所得间接抵免的企业来说，本列金额与第3列“境外所得换算含税所得”的金额相等。