审计职业制度研究现状

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审计职业制度研究
一、概述
1、审计职业制度产生的背景
2、审计职业制度的要素
3、本文的研究思路和方法
二、审计职业制度的现状
1、组织制度设计存在缺陷
会计师事务所的组织形式是会计师事务所从事各种经济活动的法律框架。

它不仅涉及到审计中介内部治理中剩余索取权和剩余控制权在各生产要素所有者之间的分配，决定着所有者之间的关系。

同时也规范着会计师事务所在与其他交易方进行交易时会计师事务所承担的权利和义务，特别是不同制度安排下注册会计师个人所负法律责任存在着巨大差异。

因此会计师事务所的组织形式历来是相关利益各方关注的交点。

长期来看，每一次会计师事务所组织形式制度创新的背后都是相关利益各方利益斗争均衡的结果。

短期来看，由于会计师事务所组织形式直接关系到注册会计师的切身利益，因此是注册会计师行为函数中一个不可或缺的重要变量，它会直接影响到注册会计师对预期收益和潜在风险的判断（陈汉文2003.6）。

在1999年的会计师事务所改制的过程中，我国绝大多数会计师事务所改制为有限责任公司，基本上套用的是《公司法》。

而公司制源于两权分离，然而会计师事务所是两权高度统一，尤其是以人合为本质的。

这样势必造成了会计师事务所组织形式上的两难境地。

一方面完全按
合伙制走，除了法规不配套外，由于转轨时期市场风险的高度不确定性，很难为注册会计师所接受；另一方面从采用公司制的现实看，又没能抓住公司治理结构的要点。

要么股权过于向个人或少数集团集中，大股东一票制胜，架空股东会、董事会、监事会，甚至于侵害其他股东利益；要么股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。

即使在有限责任制下完全按《公司法》来规范，会计师事务所也实质与形式不相符的。

新中国审计职业制度的恢复和重建，直接产生于国家对外资进行监督的需要，是国家颁布的各项法律推动的结果。

可以说是由政府一手促成的。

在我国早期的会计师事务所中也几乎清一色地是行政部门成立的。

因此，中国审计职业界实际上从一开始就失去了由市场的需求来拉动其成长的机会，它所表现出来的是强烈的政府供给推动的特征。

而在当时的历史条件下，国有、公有的经济几乎是我国唯一的经济成分。

国家一般来说不可能成立无限责任的单位，且在《注册会计师条例》中明确规定会计师事务所是“经国家批准的事业单位”。

因此，从我国注册会计师职业恢复到整个《注册会计师条例》规范期间，我国的会计师事务所在责任承担范围上均是有限责任。

或者说在1994年1月1日《注册会计师法》实施之前，我国的会计师事务所只存在有限责任一种形式，而1994年后，我国可以成立合伙制和有限责任制会计师事务所，部分地区可以选择个人独资会计师事务所（深圳、海南）。

到2001年底，统计数字显示我国共有会计师事务所4287家，其中实行合伙制的共有606家，占总数的14.14％，实行有限责任的有3681家，占总数的85.86％（米扬，2002）。

那么大家为什么要选择有限责任的形式，而较少的选择合伙制？根据
《注册会计师法》的规定，我国注册会计师允许设立有限责任公司会计师事务所和合伙制会计师事务所。

有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有有限责任的社会中介机构。

在以有限责任方式设立的情况下，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限。

正因为在这种制度下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，会计师事务所的所有者只以其出资额为限承担审计失败的赔偿责任。

其结果一是如果违规所得大于其违规成本，注册会计师就有违规的积极性，出具虚假的审计报告；二是注册资本越低，注册会计师出现审计失败时赔偿限度就越低，就越有可能冒险做一些有损于独立审计公信的事。

而合伙设立的会计师事务所是以合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险为特征的，其债务是由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任，是注册会计师承担责任的最高标准。

会计师事务所是以人合为本质，一方面，能使“人力资本”的所有者结合到一起；一方面，对于剩余索取权的分享能够激发注册会计师自我监督和约束的热情；另一方面，由于合伙人之间共同的连带责任，使他们利益一致，有利于加强会计师事务所内部的质量管理。

可以说，采用人合组织形式的合伙制是会计师事务所的自身特点决定的，也是国际上通行做法。

合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连
带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。

在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。

在这里，我们可以比较一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况，就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。

在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。

对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。

而中国的会计事务所造假事件－中天勤。

对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。

中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。

由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的－200万元的注册资本金承担责任。

而与其虚假会计信息导致的银广夏市值从70亿元跌至4亿元的损失而言，可谓是大巫见小巫了。

因此，对于会计师事务所来说既能像合伙那样经营管理，协调会计师事务所内部的各种关系，同时又白送一个有限责任的“保护伞，何乐而不为呢？
2、审计职业市场准入制度
市场准入制度是一种“门槛”，是管理机构对市场失灵做出的必要反应，是一种人为规定。

对于审计职业市场准入制度而言，实际上是关
于独立审计的资格认定制度。

主要包括三个方面：
一是，从业资格；目前，我国为注册会计师设置的“门槛”是比较低的。

一个人要想成为注册会计师首先要通过注册会计师职业资格考试，根据《中华人民共和国注册会计师法》以及《注册会计师全国统一考试办法》的规定，具有（1）高等专科以上学历；（2）会计或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称条件之一的中国公民都可以报名参加考试。

通过全国注册会计师考试要求的全部五门课程考试以后，并且加入事务所工作两年以上，即可申请成为注册会计师。

而在1991年之前，均是采用考核制度的。

经过注册会计师全国统一考试合格进入事务所工作的注册会计师仅占注册会计师总数的33%，具有大学本科学历的注册会计师也仅占16%，另外，现有事务所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，执业经验的积累相当有限。

这些都意味着我国现阶段，注册会计师的专业胜任能力普遍不高。

即使在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。

独立审计业务涉及的领域很广，需要的专业知识和非常丰富执业经验，是职业判断能力的基础，换句话，职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。

二是，会计师事务所的职业资格：不通的审计业务要求的审计技术、审计经验、审计队伍和要承担的独立审计风险等是不相同的。

我国审计职业从事的独立审计业务，一般可以分为两类：一类，从事证券、
期货及相关业务的会计师事务所：另一类，只能从事除证券、期货及相关业务以外的独立审计的会计师事务所。

3、教育制度（入围和后续）
目前，我国审计职业界60岁以上的注册会计师所占比重超过52%，40岁以下的所占比重不到20%，注册会计师队伍中的年龄断层现象严重。

整体来说，其中受过系统的审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快，强度大。

而且，入前述，通过考试进入审计职业界的经验有限；另外，在现有会计师事务所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，执业经验的积累相当有限。

这些都意味着我国现阶段，注册会计师的专业胜任能力普遍不高。

据中注协统计，在2001年里，还有110多家会计师事务所和120多名注册会计师受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理。

目前注册会计师行业面临着“诚信”危机。

由此可见，一则是能力有限；二则是道德素质有待提高，是造成了我国审计问题存在的主要因素。

而这些都需要教育的提升。

4、职业道德
注册会计师职业道德基本内容包括：职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。

注册会计师职业道德教育是依据《注册会计师职业道德准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》，有目的、有组织、有计划地对注册会计师工作施加影响，从而使其逐步形成良好的职业道德品质、增强职业责任心和职业荣誉感的专门活动。

通过灌输和影响的方式，使其外在的职业道德规范转化为内在的职业道德品质。

目前，在注册会计师审计工作中，存在不少有违职业道德的现象，比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为争揽业务不计后果接下家，面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等。

5、执业制度
所谓的执业制度，在发达国家非常普遍。

律师和医生等对诚信度要求较高的行业，一般都实行执业资格审查。

一旦发生违背行业、社会准则的情况，从业者的执业资格就会被取消，一段时间甚至终身不得从事该行业的工作。

6、监管
行业监管不力，目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。

截止2001年，已有110多家事务所和120多名注册会计师因违纪受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理。

这种单一的处罚手段起不到应有的惩罚作用，在某种程度上使其怀有侥幸心理，纵容了注册会计师的违法行为，增加了执业风险，使得注册会计师及其事务所放大道德底线。

美国拥有世界上最大、最开放、最具吸引力的资本市场，美国经济界也一直标榜其严格的证券市场规范和企业审计标准。

应当说，美国对于会计师的监管还是相当严格的，除了行业协会外，财政部、证券交易委员会等都严格监控上市公司的财务报表和会计师事务所的审计报告，其中大公司、大会计师事务所更是监控的重点。

一旦被查出问题，
等着他们的则是巨额罚款甚至判刑坐牢，相关的会计师事务所也会被吊销执照、课以重罚。

此外，美国的投资者也是最具自我法律保护意识的，一旦会计师事务所的违规劣迹被揭露，受害者就会运用法律手段，对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。

但因限于人力和财力，各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠审计业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查。

因此绝大多数违规审计案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来的。

由此也可推知，已经暴露的审计黑幕仅仅只是冰山一角，更多的审计违规事件还没有、并可能永远也不会被揭露，绝大多数投资者因此而蒙受的损失也是无法讨回公道的。

正因为如此，虽然违规审计会面临很大风险，但因监管力度严重不足，使违规的风险和收益极不对称，才会出现如此之多敢于挺而走险的会计师事务所。

而我国审计职业制度发展的短短的二十几年内，由于种种原因，监管不力尤见突出。

如２００１年，我国有关监督机构对１６家会计师事务所出具的３２份审计报告进行抽查，结果发现１４家事务所出具的２３份有关上市公司的审计报告失实，涉及虚假会计信息金额达７１．４３亿元，违规注册会计师４１人。

三、特征及存在问题
1、和国外相比的特征
2、存在问题－发育不健全
3、分析四、构建审计职业制度创新之路
1、组织制度的创新
审计职业界面临着基本职业环境－缺乏有效的审计需求市场，法律风险低。

因此注册会计师及其事务所就有采取机会主义迎合企业管理者
的倾向，并且敢于将这种机会主义倾向转化为行动。

当然，审计市场有无效转化为有效市场，且真正建立一套适合市场经济的法律规范，才是解决我国审计职业问题的根本途径。

但是由于它不可能在短时间内建成，而改变目前有关会计师事务所组织形式的规范，作为加大注册会计师的民事法律责任是可选的方法之一，它将减少注册会计师在无效审计市场中的机会主义行为。

而这一方法的具体措施－引入有限责任合伙制会计师事务所。

这是因为，一方面对合伙人来说，比合伙制风险更低，合伙人之间无须承担连带责任，合伙人更多的只需对自己的行为负责；另一方面，从公众的角度来说，由于合伙人个人承担无限责任，减少注册会计师在执业过程中的机会主义。

它是各方博弈的一个均衡点。

但要完全取消有限责任制，目前仍存在一个技术上的问题，特别是对于中国这样一个对个人财产认定不清、执行难的国家来说，执行的力度是非常难的。

目前我们可以做的究竟是什么呢？要抓住机遇，有步骤地推动我国会计师事务所跨地区、跨部门、跨行业的兼并与联合，争取在未来几年内形成一批实力较强、能与国际会计公司相抗衡的中国自己的”一大”、”二大”会计公司。

具体的说：
(1)组建国内集团事务所
所谓集团会计师事务所是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利、互补的基础上，打破部门、地区、所有制、规模大小的差异，联合若干个分所、成员所组成的多形式、多层次的具有法人地位的大型联合体。

这种会计师事务所要求各个事务所有统一
的专业技术标准、统一的业务质量控制、统一的人事管理制度、统一的财务管理制度、统一的企业文化，意味着人才、客户、信息等方面的资源共享，作到优势互补，分工更细。

(2)成为国际会计师事务所的成员所
部分事务所，可以考虑加入国际会计师事务所，并成为其成员所，借助国际所来扩张规模和实力。

成为国际会计师事务所的成员所，减少国内事务所上档次的漫长的探索道路，是一条迅速学习和进步的捷径。

从目前的行业形势来看，证券市场的舞弊层出不穷，社会公众对注册会计师的期望值日益增高，审计的难度和风险日益增大，在这种情况下，单靠事务所自身的积累，难以上规模、上档次。

而成为国际会计师事务所的成员所，不仅可以引进境外资本，增强我国事务所的资金实力，还能引进国际先进的注册会计师理论和执业经验，更好地和国际会计师进行沟通和交流，有利于提高我国会计师事务所的执业质量和国际竞争力。

2、严格的市场准入制度
市场准入是市场秩序的起点和重要组成部分，能否建立健康有序的市场秩序，在很大程度上取决于良好的市场准入制度的建立。

基于我国注册会计师和资产评估行业的现状，在政府相关法律法规的指导下，从以下二个方面从严制定适合本行业的市场准入制度：一是提高从业门槛，严把职业市场准入关口。

行业协会应提高专业资格获取的门槛，将“大专学历”起点改为“大学本科”教育。

同时推出“注册会计师或注册资产评估师职业能力框架”，以确保“执业通道”内的执业者有能力履行诚信义务。

二是加强注册管理。

对拟进入会计或资产评估职业市场的个
人或机构严格按照有关规定进行资格审查；对已进入的执业机构及人员，应其诚信档案记录作为业务考核和资格管理的重要依据，把好进门关，确保将不合格的机构、注册会计师或注册资产评估师挡在门外，以提高整体执业能力和执业质量。

3、监管
强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力
首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系，其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险。

可就如下方向展开：
（1）加大法律的惩戒，其理由如下：
其一，法律本身存在的缺陷
银广夏事件后，我国舆论界一致认为应严惩假账责任人。

有人甚至提出乱世用重典，以儆效尤。

当大多数人遵守法律时，政府就能有效地执行法律，政府就能有效地执行法律，并且相对成本低廉地打击少数破坏法律者；但是当破坏法律的现象大规模出现时，没有哪个政府当局强大到能够控制住每一个人。

在这种情况下，法律的执行越来越来没有效力，作为个体的人就有动力去追寻他自己的利益，而根本不会理睬什么书面的限制。

一方面，法律不可能面面俱到
以会计制度为例，会计制度规范的是最具共性和普遍性的经济事项，而现实的经济活动千差万别，任何一个先进的会计制度、准则，都不
可能覆盖现实社会中的一切经济行为。

其次，会计制度制定者对现实的认知程度，决定了会计制度不可避免存在疏漏。

再次，由于会计制度是对会计行为进行统一规范的行为准则，所以其具有相对稳定性。

而现实经济活动不断地发展变化，内容不断丰富，制度往往跟不上形势的发展变化。

说明会计制度对会计行为的规范和约束是有限的，同时制度只是对相同会计事项规定了符合社会公众要求的统一标准，其不会自动内化为会计控制者的行为。

会计制度、规则对会计行为约束是有限的。

任何社会发展阶段的任何领域，不可否认制度对人的行为的规范作用，同时更不能忽视道德对人的行为理性的内化作用。

一方面，法律执行上也有成本的问题；在美国的审计市场上，如果事后发现降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。

这种法律风险极大地提高了事务所降低审计质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计报告从经济上变得无效。

如2000年安达信会计师事务所（Arthur Andersen）因安然公司审计失败而由加州大学牵头提出诉讼，而同年发生在我国的银广夏事件却没有集体诉讼（我国目前限制集体诉讼，集体诉讼使得诉讼成本降低，诉讼收益提高）。

只有让注册会计师和事务所为偷懒和撒谎付出较高的成本和代价，才可以降低道德风险。

如果偷懒和撒谎能从社会中得到丰厚回报而又不用付出任何代价的话，只有傻子才会讲真话的。

一方面，在会计法律执行中尚存在许多问题
一是法律、法规的社会认知度不高，尤其是与注册会计师和事务所相关的法律、法规。

二是人们对法律法规的认知度不高，即人们的法律意识淡薄。

三是“有法不依，执法不严，违法不纠”的问题普遍存在。

其二，法官本身的素质
由于法官的专业所限，很难对注册会计师的成果-审计报告有深刻的理解、分析。

因此，导致审计风险只能下降一部分。

其三、通晓注册会计师业务的法律专业人才很少
由于注册会计师的审计业务专业性较强，审计经验在审计实践中非常重要，由不懂审计业务的法律专业人士来判断注册会计师是否存在重大过失、过失、欺诈等问题时，往往会产生偏颇，使得注册会计师无所适从。

虽然以上法律限制因素的存在，但如果加大对违反法律行为的惩戒与处罚力度，是可以在较大程度上起到阻吓注册会计师和事务所的败德行为的，同时也促使注册会计师行业自律的最强有利的外力。

（2）健全和完善行业自律
其原因为：本行业的专业人士对本行业的知识了解比较深、透。

加强行业自律可以大面积地发现行业中存在的问题，及时解决，同时也对执业人员形成一种威慑力量-发现舞弊的概率增加。

这里需要说明的是，即使是非常严厉和完善的行业自律，也会发生注册会计师的机会主义行为的。

与此相应的具体的措施可以采用：
1、成立一个享有独立法人地位的行业监督管理委员会。

目前，美国审计业的公共监督委员会是由会计师自己任命、自我约束的实体，事实证明，这样的机制效果不佳。

该行业监督管理委员会应该是一个享有独立法人地位、向证券交易委员会、证监会或国家审计署负责的机构，并有权处罚违规会计师事务所和违规会计师。

对影响重大的案件，应进一步提交司法处理。

2、组织必要的人力，增加对上市公司和大公司财务报告和审计报。