管理会计与经济理论的发展

第三节 以重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段
一、社会经济发展的基本特征 1、竞争要求企业进行“顾客化生产”。 2、科学技术的发展为“顾客化生产”提供了可能。
二、经济理论
企业的战略管理行为被称为战略计划(Strategy Planning)，着眼于 企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年， 缺乏战略调整空间。 战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相 关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略 的实施过程。
2、存货控制
传统管理会计采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通 过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力 寻求一个理想的经济存货量的数学模型。实际上，企业追求的目 标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。不断追求经济批 量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企 业就可以取得效益。这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑 时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少 存货。在完善的市场经济下，资源可以自由流动，此时存货对企 业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的 默许。
20世纪80年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于 企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的 侧重点也就不同。
1987年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者和开拓者。他发 现在持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算 的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品 或技术的变化对企业现行低成本的影响；在持开拓者战略的企业 中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格预算目标以及控 制产品产量，对成本的控制则比较疏松。
（二）科学管理学派
科学管理学派由泰勒（F.Taylor）创立，他所倡导的组织形式与 官僚学派一样，也是正式的和机械性的，但其重点在于对工作任 务的适当说明。他认为，对于完成每项工作来说，总存在着一个 “最佳途径”，管理的职责在于为工作提供明确的指导，选拔最 适合于该项工作的工人来完成该项工作，并用最有效的方法对这 些工人进行培训。同时，工人们被假设只受经济奖励的激励，即 如果工人生产的产品产量达到最大化、最有效率的话，那他就会 得到最大的报酬，而且工人们也只满足于报酬的最大化。
（三）决策理论
（1）决策贯彻管理的全过程，管理就是决策。 （2）由于个人能力所限，只能在某时间内处理较少数量的信息，
因而不可避免地显示出有限理性，当面对一个问题时，他们只寻 求解决该问题的第一方式，而不会不断地寻找，直到找到最优的 解决方式，这就是著名的“以满意代替最优”的思想。
（3）由于一个决策者可能同时面对几个目标，有时这些目标之间 还会相互冲突。这时就应找出该期间的最主要的目标，并设法予 以完成。随着时间的推移，其他目标的重要性也会显现出来，这 时，就要再排一个顺序，依次予以完成，这就是所谓的“目标排 列”思想。
第一章 经济环境、经济理论与管理会计的发展
管理会计的形成和发展受社会实践及经济理论的双重影 响：一方面，社会经济的发展要求加强企业管理；另 一方面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。
第一节 以成本控制为基本特征的管理会计阶段
一、社会经济发展的基本特征 1、近代会计的形成 2、企业的生存和发展并不仅仅取决于产量的增长，更重要的 取决于成本的高低。 3、为在激烈的市场竞争中战胜对手，必须要求企业加强内部 管理，提高生产效率以降低成本、费用，获取最大限度的利 润
作业成本法以“作业”为中心，通过对作业成本的确认、计量，
为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业” 及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。
作业成本法先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业分配 到产品中去。在“适时生产系统”环境下，实现“零存货”，形 成变动成本法下的销售成本和固定制造费用总和与制造成本法下 的销售成本相等，消除了变动成本法与制造成本法对损益影响的 差异。成本计算以“作业”为中心，把着眼点放在成本发生的前 因和后果上，通过对所有作业活动进行动态跟踪反映，提供了比 较客观、准确的成本信息， 有利于更好地发挥决策、计划和控 制作用。
管理会计在强化控制职能的同时，开始行使预测、决策 职能。管理的关键在于决策，决策的关键在于预测。 随着各种预测、决策的理论和方法广泛引入会计工作， 逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化 要求相行之有效应的会计信息管理体系。
其主要内容包括以下几个方面：
1、预测。2、决策。 3、预算。 4、控制。5、考核和评价。
内容。在持高差异战略的企业中，战略管理会计注重市场营销部
门的成本效益分析，认为市场营销是企业成功的关键因素，而预 算控制和标准成本则放在次要位置。
（二）传统管理会计的局限性
1、成本计算 传统管理会计以成本性态作为研究的起点，推崇变动成本法，
在使用传统的生产技术进行生产，以追求“规模经济”为目 标的大批量生产方式下，这种成本计算方法可使利润的实现 建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。
二、经济理论的发展
经济理论有了很大的发展，其中古典组织理论对管理会计形成 的影响最大。古典组织理论有三个学派：科学管理学派、官 僚学派和行政管理学派。
（一）官僚学派 强调的是一个正式的、机械性的组织结构，由组织中的统治 集团实行控制。这种控制的实现要通过以下四个方面：①劳 动分工；②规范化的权力体制；③经营过程的规划与标准； ④工作责任的详细说明。
现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产：技 术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生在“顾 客化生产”方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动 化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的 界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；但变动成本法 只把直接材料计入产品成本，而这是实际产品成本中很小的一部 分。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。
关系 2、从重视单一品种的大批量生产转到按顾客要求进行多品种的小
批量生产，以提高市场竞争力 3、由于市场竞争的日趋激烈，企业开始重视对市场的调查研究，
借助最新研究成果，加强生产经营的预测和决策工作。 4、计算机技术的迅速发展，为定量化管理提供了保障。
二、 经济理论的迅速发展
（一）行为科学 旨在创造一种适当的激励机制，激励人们确定这样的行为准则： 每一个成员只有依靠组织才能有所作为，脱离组织则一事无成、 从而在组织与成员之间形成一种同舟共济、患难与共的关系；每 一个成员只有在组织整体目标实现的同时，才能最大限度地实现 个人目标；整个组织的各个方面均应以组织整体目标与成员个人 目标的协调一致为出发点，只有这样才能充分发挥各方面的积极 性和创造性，才能不断增强企业的活力和凝结力，才能为企业长 期健康发展提供有力的组织保障。
（三）行政管理学派
行政管理学派的重点不是经营水平的最大效率问题，而是注重 组织内较高一级的管理问题。20世纪20年代，法约尔发展了一 系列管理原则，强调劳动分工、个人权责的明确划分、命令与 纪律、集权以及个人的首创精神与集体团结精神。随后，到20 世纪60年代，该学派又进一步发展，包括金字塔组织结构学说、 管理控制跨度的限制、平行协调与工人参与，以及权力的上下 分派以保证下属人员愿意接受管理权威，等等。斯隆将协调分 权的概念加以公式化，说明经营活动的分权化与政策决策的集 中权是组织管理的一个极为有效的手段。
三、 管理会计的形成
该阶段，管理会计以成本控制为基本特征，以提高企业 的生产效率和工作效率为目的，其主要内容包括以下 几个方面： 1、标准成本 2、预算控制 3、差异分析
第二节 以预测、决策为基本特征的管理会计阶段
一、 社会经济发展的基本特征 1、广泛推行职能管理，利用行为科学研究的最新成果来改善人际
新古典组织理论的不足之处如下：
①不能为组织设计提供一个全面的框架。 ②过于强调工人的士气，甚至以牺牲某些经济的、政治的和其 他环境的变量为代价。 ③倡导分散决策和参与管理，而忽视了环境的和管理上的不同 点。 ④认为组织内的一致性是组织的目的，即使在现实中，组织内 部也是不可能一致的，甚至是相互冲突的。
1989年，杉克对低成本战略和高差异战略所做的调查显示：在持 低成本战略的企业中，战略管理会计侧重于使用传统管理会计，
他们用标准成本评价部门业绩，用产品成本作为定价和编制弹性
预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本。 当然，随着适时制生产系统（JIT）的建立，作业成本得以广泛 应用于低成本战略的企业中，从而成为战略管理会计的一项重要
企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定、战略的 实施、战略的评价和控制.
外部环境分析
战略制定
内部环境分析
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
战略实施
战略评价和
控
制
三、基于企业战略的管理会计
（一）战略管理会计的产生 著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。 他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集 竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略 管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估；战略预算的 编制（把本企业和竞争对手的信息按多栏式预算格式加以对比反 映）；竞争地位的变化研究（以企业现状为起点，改变资本结构 或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响）等等。
古典组织理论最大的缺点是：
①它们将组织世界看成是个自然世界，而不考虑人的因素。
②该学派所提出的管理原则太一般化，不能为组织管理提出具 体的措施。比如，他们指出应对工作详细加以说明，但并未告 诉人们应如何说明。
简言之，古典学派最大的缺陷在于其侧重点放在“没有人的组 织”上，强调的是“机器模型”，而完全被忽视了人的因素。 同时，他们认为完成任何一件工作都有一个最佳途径，并以此 引出一系列管理原则。
在自动化、“顾客化生产”，市场需求日新月异的今天，“经济 订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占 用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量， 在企业全局基础上，建立适时生产系统：在生产管理上，实行全 面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、 产、销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应 商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件，以降低 存货水平，使储存成本大大下降等。总之，最终尽量实现“零存 货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个 生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。
（二）系统理论
系统理论认为，组织系统的各个部分是相互联系、相互依存、相 互制约的；系统内部、系统之间以及系统与外部，要进行物质、 能量和信息交换，并通过交换形成一种稳定有序状态。 一般系统理论则将组织者作一个开放的系统，因此强调：组织对 其所处环境的依赖性；对组织的研究不是组织的目的，而是帮助 织织适应环境的手段；由于环境影响而产生的组织业绩水平的不 规则性是组织实现其功能不可分割的因素，应认真进行研究。总 之，对于不同的环境而言，没有一个最佳的组织结构可以被通用。
三、管理会计的发展
1、管理会计的理论体系更加完善，内容更加丰富，逐步形成了预 测、决策、预算、控制、考核、评价的管理会计体系。
2、以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到了强化并有了 新的发展。责任会计将行为科学的理论与管理控制的理论结合起 来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制（不仅仅是成本控 制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者 的工作业绩，从而极大地焕发了经营者的积极性和主动性。
行为科学以新古典组织理论为基础，其产生主要是为了满足管理 界日益增长的“应该注重组织内人的因素”的需要。其侧重点在 于人际关系和人力资源，其主要贡献在于提出了群体动态、非正 式组织、管理监督风格、参与管理和自我实现等几个概念。
新古典组织理论的主要贡献有如下述：
（1）既强调正式组织的存在，也强调非正式组织的存在 （2）强调应该综合考虑影响人的行为的多重因素
古典组织理论这三个学派的共同点是：
①强调行为的理性化，假设组织追求的是经营的高效率。
②组织被看作是一个机械系统，对组织进行正式分解的方式包括 劳动分工、命令链、明确的责权划分、有限的控制跨度，以及直 线---参谋人员作用的区分，效率的取得主要通过将活动结构化， 并对工人进行控制。
③人类被看成主要受经济奖励的激励，适当的奖励计划被认为足 以引导工人的业绩达到最佳。