上市公司碳会计信息披露研究

上市公司碳会计信息披露研究
作者：刘晓玲于翀
来源：《新会计》2016年第01期
【摘要】本文主要以碳会计信息披露相关的概念为基础，结合相关上市公司年度报表和2014年CDP中国报告，从上市公司碳会计信息披露数量、内容和方式三方面，分析了上市公司碳会计信息披露的现状，并提出了完善上市公司碳会计信息披露的相关建议。

【关键词】低碳经济上市公司碳会计碳会计信息披露
一、引言
为了更好地落实低碳经济在我国的发展，“碳会计”应运而生。

由于受碳排放的计量与不确定性因素影响，企业碳排放信息的披露尚处于探索阶段，没有统一的碳披露标准和规范，仍然属于会计界难题。

碳会计信息披露的不足，严重阻碍了低碳经济的发展。

碳会计最先是由美国学者Stewart Jones（2008）提出，认为碳会计是碳排放会计和碳固会计的合称，包括碳排放配额的财务会计处理、与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。

碳会计是指以相关的资源环境和法律法规作为基础，用货币、实物单位或文字表述等形式进行描述，对企业碳排放、碳固、低碳经济活动确认与计量，从而提高上市公司的自然资本效率和社会效益的新兴学科。

碳会计信息按照其披露的方式可以分为表内信息和表外信息。

表内信息是将企业的各种碳会计要素以货币单位在财务报表中列示，主要包括企业的碳资产、碳负债、碳收益等碳信息。

表内信息指的是能够通过货币、实物单位在报表上形成的数据，从而对经济活动进行确认、计量和核算的信息，包括用于减少碳排放的设备或场所等固定资产、在进行低碳经济活动中所产生的借款、为碳治理而成立的专项基金、实施低碳活动产生的一些费用以及收入等。

表外信息指的是用描述性语言记录在报表附注或其他披露方式上的碳会计信息。

其中包括，低碳管理制度、节能减排目标、减排责任履行情况、相关核算方法等。

碳会计信息披露方式，也可以分为财务报告披露方式和其他披露方式。

财务报告披露方式又分为两种：一是在原有的会计报表内增添有关碳会计的会计科目，或在报表附注上披露；二是把与碳相关的内容单独列报，形成碳会计的专有报表；其他披露方式包括有社会责任报告、企业环境报告和企业碳会计报告等。

二、上市公司碳会计信息披露现状分析
（一）上市公司碳会计信息披露数量分析1.上市公司碳会计信息披露总体数量少。

郜东芳选取2010年我国沪深两市的A股2250家上市公司年度报告的数据作为分析样本。

按照2001年中国证监会发布的《上市公司行业分类指引》，将总体样本分为22个行业，并按照与环境相关程度分为重污染行业和非重污染行业。

在2250家上市公司样本里，仅有457家上市公司披露公司的碳会计信息，占样本总体20.31%，说明我国上市公司碳会计信息披露总体数量少，如表（1）。

2.上市公司碳会计信息披露行业特征明显。

从对环境污染程度的行业状况来看，重污染行业要比非重污染行业披露碳会计信息的数量多。

从单个行业状况来看，披露比例最高的电力、煤气及水的生产及供应，达到49.32%，披露比例最低的是传播及文化产业，木材、家具业，分别为0。

在22个行业中，碳会计信息披露比例超过30%的行业有7个，如表（2）。

中国科学院的研究表明，二氧化碳排放量排在前五位的行业分别是：第一，电能、热力的生产和供应业；第二，石油加工、炼焦及核燃料加工业；第三，黑色金属冶炼及压延加工业；第四，非金属矿物制品业；第五，化学原料及化学制品制造业。

可以发现，二氧化碳排放量高的行业往往其碳会计信息披露率也高。

交通、运输、仓储业是属于非重污染行业，但由于其行业的性质，对石油的消耗量较大，从而在营运的过程中，产生了大量的二氧化碳排放量，其行业披露率排第二。

综上所述，我国上市公司碳会计信息行业间的披露差异大，属重污染且二氧化碳排放量高的行业和属非重污染但二氧化碳排放量高的行业，其披露率均高于总体披露率；属重污染但二氧化碳排放量低的行业和属非重污染且二氧化碳排放量低的行业，披露率在10%以下，有些甚至为零。

这说明了我国上市公司对碳会计信息进行披露的行业主要为二氧化碳排放量高的行业，但没有一个行业的披露率高于50%，表明总体行业披露率低。

（二）上市公司碳会计信息披露内容分析
1.碳会计信息披露表内信息不足。

郝东芳根据选取的2550家上市公司得出457家上市公司有对碳会计信息进行披露，其中披露的信息分为表内信息和表外信息，如表（3）。

表（3）显示，上市公司碳会计信息披露内容主要有：企业低碳经济发展情况概述、低碳的未来计划、收入类碳会计信息、低碳环境、清洁生产情况以及低碳项目。

相对而言，权益类碳会计信息、有关低碳经济活动的现金流、管理层和治理层的态度、低碳经济活动的支出、气候变化的风险披露比例小，均在5%以下。

这说明我国上市公司对碳会计信息的披露，多注重表外信息，在报表的附注、重要事项中用文字性描述一些大体策略和行动方向，表内信息严重不足，很少通过报表上的财务数据体现出具体的数量细节。

2.上市公司碳会计信息披露缺乏可比性。

根据上市公司碳会计信息披露总体情况，选出二氧化碳排放量最大五个行业和碳会计信息披露率最高的五个行业中重合行业，电能、热力的生产和供应业，黑色金属冶炼及压延加工业，非金属矿物制品业，并在这三个行业中各抽取一家上市公司，结合其年度报表进行碳会计信息披露内容分析。

从2014年国电电力的年报中可以得到以下碳会计信息：一是公司将滚动实施三年节能减排规划，推进火电企业深度减排，并表示环保指标达国家标准。

二是披露了其开发的高参数、超低排放的大型火电和煤电一体化项目和清洁能源发展项目的审批情况，但未对已开展的项目内容作详细解释。

三是把清洁能源和节能减排技术作为公司的核心竞争力，并规划到公司的发展战略。

四是在社会责任报告中表示2014年公司97.48%的火电机组大气污染物排放标准满足国家的大气污染物排放标准，披露内容以环境会计信息为主。

五是在资产负债表披露了专项应付款中节能减排专项资金数额，在附注中披露了由政府补助的节能减排专项资金，计入本期营业外收入。

2013年宝山钢铁的报表披露的碳会计信息主要有：一是把节能环保纳入公司发展战略，并与电机行业携手打造高效节能绿色供应链，但未详细解释。

二是披露了公司的屋顶光伏发电项目，预计此项目能实现二氧化碳减排3万吨。

三是公司开展环境经营，有助于低碳经济和绿色产品制造技术的研究和应用，并超额完成低碳责任目标，最终成为碳排放权交易试点企业。

四是开展焦炉大修改造工程，提高焦炉工作效率，从而提升焦炉节能环保水平。

五是提出2014年的节能目标是10万吨标准煤。

从宝山钢铁2013年的报表可以看出，其披露的碳会计信息内容比较充分，从公司战略到具体项目、措施再到下一年减排目标都有所涉及。

但值得注意的是，碳交易网相关报道称，宝山钢铁2014年挂牌售出的总量为1万吨的碳排放权获得收益，但翻看宝山钢铁2014年的年度报表并未对其具体列示。

宝山钢铁在2013年报表的基础上，2014年的报表增添了公司对节能环保风险与机遇的识别。

2014年海螺水泥的报表披露的碳会计信息有五点：一是表示公司开始执行2013年新颁布的《水泥工业大气污染物排放标准》，但运营成本将有所增加。

二是表达了对节能减排的看法，认为其有助于公司降低成本，增加效率，提高市场竞争力。

三是公司收到相关政府部门给予的节能技术改造资金，并纳入资本公积，但本期借贷双方均无发生额。

四是披露了节能节水设备投资抵免所得税2013年抵免额，2014年抵免额。

五是披露出售经核证碳排放量收入，2013年获得收益。

综上所述，上市公司碳会计信息披露内容零散，没有形成一套系统化的披露模式，上市公司间披露的内容大有不同，难以形成对比。

在表外信息披露方面，叙述较为笼统，缺少具体的实施措施和方法。

在表内信息披露方面，有些实际发生的碳会计事项没有披露出来，披露的则多为政府补贴收入数额。

一些重要的碳会计信息，如公司年度碳排放量、碳排放权的交易细则、碳资产的计量等，均没有在报表中披露出来。

我国上市公司在对碳会计信息披露时，容易
避重就轻，只愿意披露公司在实行低碳经济中做得好的方面，而不愿意披露公司自身存在的问题。

（三）上市公司碳会计信息披露方式分析
1.碳会计信息披露未形成独立报告。

根据郝东芳统计的2010年我国上市公司碳会计信息披露的方式，如表（4）所示。

从表（4）可得，我国上市公司碳会计信息披露的方式最多的是董事会报告，董事会报告主要披露的碳会计信息是管理层、治理层对低碳经济的态度，公司对低碳经济实行的总体情况，节能减排技术等一些文字性描述。

报表附注主要披露的碳会计信息是节能减排专项资金、节能减排项目管理费用、清洁能源研发费用、政府补贴形成的营业外收入等会计事项的明细。

重要事项主要披露的碳会计信息是已在报表或附注中披露，但可能存在一些后续进展问题的事项，如已在临时公告披露且后续实施无进展或变化的事项，或已在临时公告披露，但有后续实施有进展或变化的事项。

其他方式，包括社会责任报告、环境报告等。

没有上市公司通过监事会报告和独立报告这两种方式对碳会计信息披露。

上市公司没有在监事会的报告中披露碳会计信息相关的内容，说明我国上市公司对碳会计信息披露的监管欠缺。

形成碳会计信息披露的独立报告是分析公司碳会计发展的重要信息，目前，我国并没有形成统一的披露模式，缺少对碳会计信息披露的内容归纳整合的独立报表，导致上市公司间的碳会计信息可比性差。

2.上市公司缺乏碳会计信息披露的自觉性。

关于碳会计的定义，无论是国外还是国内的学者都认为碳会计主要研究的是碳排放，因此，碳排放的披露是碳会计信息披露必不可少的一部分。

CDP项目是选取中国最强的100家上市公司发放有关碳信息披露的问卷，2014年有45家上市公司对CDP问卷调查作了回应，其中关于碳排放信息披露途径的调查结果，如图所示。

2014年CDP上市公司回复中有93%的上市公司表示除了CDP以外，还通过了其他途径发布了上市公司应对碳排放情况的相关信息。

只有极少数的上市公司通过自愿沟通途径披露碳排放信息，说明我国上市公司碳会计信息自愿性披露少。

从图中可以看出，目前大多数上市公司不通过财务报告披露碳排放信息，而是通过其他合规性文件披露。

据调查其他披露方式有，联想集团建立气候变化网站、开发网上环境数据报告系统、第三方审核报告、社会责任报告；海螺水泥在中国自愿减排交易信息平台上，公布了自愿减排项目的碳排放监测报告和核证报告；碳交易试点公司在碳排放直报系统提交碳排放报告等。

虽然我国碳排放信息披露的方式多种多样，但其披露数据往往只提供给企业内部或政府监管机构，而不向公众公布，大大降低了上市公司碳会计信息披露的透明度。

三、上市公司碳会计信息披露的对策建议
（一）大力开展碳会计理论研究
由于缺乏碳会计的理论指导，上市公司在碳会计信息披露上存在不少盲点。

迄今为止，我国对碳会计还没有统一标准的概念。

我国碳会计的发展要慢于一些发达国家。

因此，在研究碳会计的理论时，要了解并掌握前沿理论，也要关注碳会计学科的总体发展动向。

可借助其他国家对碳会计的研究成果，并选取外国的实践经验，进行深度分析，同时结合我国的实践情况，归纳总结出符合我国国情的中国式碳会计理论。

实际的碳会计信息披露工作只有在良好的理论基础上才能顺利开展。

（二）制定碳会计信息披露计量标准
在对碳会计信息披露研究中最难的一个部分就是会计计量，包括会计确认和会计计量。

有三种主要的计量模式：一是以货币单位为主，实物单位为辅的计量模式。

以货币单位为主，这一传统的计量模式易于理解和操作，以实物单位为辅，除了用货币单位进行计量，在对碳经济业务进行核算时更多的是用“二氧化碳当量”这一核算单位来表示碳足迹、碳固、碳排放权交易。

无论是使用哪一种单位进行核算，都应当归纳总结出一个可套用的公式，以便于上市公司核算。

二是引进具有创新性的计量属性。

在进行碳会计信息披露时，由于碳会计具有一般会计所不具有的复杂性和不确定性，传统的会计计量属性已经不足以反映碳会计，应引进具有创新性的计量属性，如吴春璇学者提出机会成本这一新的计量属性。

吴春璇表示使用机会成本可以准确地反应资源利用不合理的代价，从而促使企业更合理地对资源进行分配和使用。

关于这一种新的计量属性，需在具体实例中才能体现其计量过程，学者可以由此展开碳会计新的计量模式的研究。

三是以碳排放权作为计量的核心。

但在这种计量模式下，碳排放权究竟归属于哪一个会计科目上的问题有三种观点，国内外学者都一致认为碳排放权属资产类科目，具体的分歧在于归属到资产类的存货、无形资产、交易性金融资产中的哪一资产。

碳排放权持有的目的主要是用于抵减企业的碳排放权，与存货的目的是出售有所不同。

把碳排放权作为一种交易性金融资产，就要用公允价值进行计量，在我国碳排放交易机制并不完善的情况下，以公允价值进行计量不具客观性。

最后，把碳排放权归为无形资产，是目前比较符合中国国情和会计科目属性的做法。

因此，上市公司可按照无形资产的处理方法，对碳排放权的计量和会计处理方法进行统一。

而在碳固会计的计量上，同样也需要会计确认，但由于碳固的核算方法较为复杂，要求学术界开展研究，归纳总结出一套核算碳固的计算方法，适用于所有上市公司，让碳固会计具有可比性。

（三）建立碳会计信息披露准则
政府应与相关专家团队制订出一套碳会计信息披露准则，其准则要做到以下要求：一是全面性。

碳会计信息披露准则的内容要求面，包括碳会计信息的质量要求、碳会计对象的确认、碳会计计量、碳会计信息报告形式等。

不同的行业披露范围的要求也不同，不仅仅针对高排放企业制订碳会计信息披露准则，低排放企业也要制订相关准则。

二是清晰性。

碳会计信息披露准则内容、计量方式要清晰明了，不能含糊不清，相关定义也要指代明了，不得产生歧义。

三是可行性。

此准则是用来引导企业进行正确的碳会计信息披露，其内容和计量方式等一定要具有可行性，要让准则使用者能够通过准则顺利开展碳会计信息披露工作。

四是规范性。

准则制订的内容不得违背国际财务报告、国际会计准则、中国会计准则的要求。

（四）加强碳会计信息披露监管
我国上市公司对碳会计信息的披露缺乏主动性的主要原因是，没有碳会计信息强制性披露报告。

在这样的环境下，我国政府的首要任务是，加快立法进程，要设立上市公司碳会计信息披露管理法。

在法律的监管下，我国上市公披露碳会计信息的主动性将有所提高。

首先，要在开展碳交易试点的七个城市中建立地方法试行，根据实际的执行情况，修改并完善，最终将范
围扩展至全国。

在政府对上市公司的碳会计信息披露情况进行监管时要注意四个方面。

一要同时监管上市公司碳会计披露的正面信息和负面信息，以防上市公司利用披露碳会计信息来粉饰报表。

二要监督上市公司所披露的内容是否长期、有效、连续，以增加其披露的真实性。

三要监督上市公司碳会计信息披露的核算方法是否按照统一标准进行披露，以防偷梁换柱，造成节能减排工作完成良好的假象。

四要监督与鼓励相结合，对积极披露碳会计信息的公司进行奖励，如增加碳排放配额、颁发荣誉称号等。

（五）转变碳会计披露观念
关于上市公司的意识观念，有两点需要改正。

一是上市公司对低碳经济的效益问题，上市公司要正确认识低碳经济、环境经济学和可持续发展等学科的内涵。

上市公司认为大量投入环保科技研发，会增加上市公司的费用成本，但是上市公司需正确认识到这项科技研发项目对上市公司的影响是长期而深远的。

因此，上市公司在会计上需使用权责发生制，科技研发的费用平均分摊到各期费用里，并不会造成上市公司在财务上的收支不平衡。

环保科技的研发不但不会加重上市公司的成本负担，反而能为上市公司节省资源，用更少的资源创造更大的利益。

二是上市公司担心碳会计信息披露的风险问题。

碳会计信息的披露会带来一定的风险，但其带来的效益同样值得关注：（1）更有效地实行内部监管。

一份完善的碳会计信息披露报告，通过其测量的企业资源数据，能让企业更好地评估自身的发展状况，有利于建立长期的战略规划。

（2）节约成本。

虽然在碳会计信息披露初期的花费比较大，但由于产生了详尽的报告，能够让管理层注意到企业能源的效率问题，从而提高能源使用效率，从而节约成本。

（3）具有竞争优势。

完善的披露行为，能让企业获得良好的名声，客户也倾向于选择购买的产品和服务有良好记录的公司。

（六）提高会计从业人员素质
碳会计信息披露工作的开展，除了客观环境的支持，更重要的是主观的人的作用。

碳会计是传统会计下的一个新兴分支，糅合了会计学、环境经济学、低碳经济学和高等数学等多门学科。

由于碳会计的产权关系不仅复杂而且多元化，因此要求相关会计处理人员不仅要具有全面扎实的财会专业性理论，还应具备其他相关学科的基础知识，需要对二氧化碳的相关理论有深入的了解。

只有提高会计从业人员的综合素质，上市公司才能有能力披露碳会计信息。

针对碳会计专业人才匮乏的状况，要从两方面提高会计人员综合素质，一是上市公司要加强对其会计人员的培训，及时了解碳会计学科的最新动态。

二是各高校培养会计类人才要注重其全方位发展，不仅仅是传授会计知识，更要传授其他经济类、科学类、数学类学科知识，并注重与实践活动相结合，向社会输出具有综合能力的高素质人才。

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