舞弊审计案例分析

案例启示
（2）当客户业务结构发生变动时，应加强对客户的业务的 了解。虽然审计人员审计女王真空吸尘器公司已有多年了 ，但是该公司自希兰先生接手后发生了巨大的变化。原先 传统的金属制吸尘器不再生产了，代之以全新的未经试验 过的产品，而且公司的全部收入都来源于该新产品。由于 公司产品。销售结构和人事发生了剧烈变动，对审计人员 而言，应将现今的公司视同为和以往的女王公司不同的一 家公司。审计人员应在现有的销售结构下，重新衡量这种 变化给企业带来的影响。
美国女王真空吸尘器舞弊案例
案例简介
美国女王真空吸尘器公司是一家上市公司，以生产耐用 的吸尘器著称，唐·希兰先生是该吸尘器公司的首席执行 官。当初为了获取该公司的控股权，希兰先生不惜抵押了 其所有的私人资产，以获得巨额借款用于购买女王公司的 股票。能偿还该债务的唯一方法，就是从女王公司获得收 益。若女王公司的利润假如没有急剧增长的话，他则将陷 入更大的财务困境之中。因此在这种压力下，希兰和他领 导的新的管理小组在不懂吸尘器行业的情况下，武断地认 定旧的生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器才是大 幅提高利润的最佳途径。
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案例分析---舞弊原因
从构成舞弊的三个要素---压力、机会、借口来看，压力无 疑使舞弊发生的最原始动力。当初为了获取该公司的控股 权，希兰先生不惜抵押了其所有的私人资产，以获得巨额 借款用于购买女王公司的股票。能偿还该债务的唯一方法 ，就是从女王公司获得收益。若女王公司的利润假如没有 急剧增长的话，他则将陷入更大的财务困境之中。因此， 它具备了最主要的因素。对一个公司而言，虽然其产权是 由股东拥有，但日常经营权却在管理者的手中，实质上形 成了“内部人控制”，产权和经营权分离，给予制假者以 可乘之机。这些为客观因素。
案例简介
这个方案确实发生了功效，给希兰带来了他急需的现金流。而且 由于女王公司从未在期后冲销任何一笔虚假的销售——这是截期舞 弊的典型征兆，所以，那些具有多年从业经验的审计人员并未发现 该公司的造假行为. 很快地，新一代真空吸尘器设计出来并投入大规模生产。数百万 美元的销售攻势使新的女王吸尘器尽人皆知，吸引了大批消费者。 销售伊始，利润飞涨，掩盖了先前的财务假象。但不久，有关新产 品的新问题接踵而来。首先，有一部分消费者声称，吸尘器内部的 齿轮脱落，要退还产品；接着到处有报道说吸尘器的内脏会受热融 化。女王公司的专家们鉴定后指出摘要：融化新问题是由于塑料引 起的。由于希兰贪婪地追逐高利润，将吸尘器原先坚实的金属部分 替换成塑料装配，从而导致了新的吸尘器不耐热。
案例分析---审计失败原因
（5）不善于分析数据。在上述案例中，审计女王吸尘器公 司的审计人员假如能使用同样的方法和准则，就可能发现公 司外租仓库的存储成本有显著增长，从而进一步怀疑到退回 的劣质商品可能没有在销售退回中予以反映，巨额的利润也 许只是一个泡沫。
案例启示
针对上述案例而言，假如注册会计师能在审计过程中加强 以下几个方面的调查和审计，那么就可以在事态扩大到不 可收拾之前，发现女王真空吸尘器公司财务报表上存在的 重大舞弊事项，使投资者免受巨额损失之苦。 （1）注重对高层管理人员财务状况的调查。从构成舞弊的 三个要素——压力、机会、藉口来看，压力无疑是舞弊发 生的最原始动力，而且大多数利用财务报表进行舞弊的案 例也无不说明了解舞弊的内在动机是发现舞弊最有力的因 素。因此，调查公司从客户有无从资本市场上融资的需求 或管理层有无粉饰利润的压力入手，往往可以在审计伊始 时，就会增强注册会计师对舞弊的敏感度，从而尽早发现 隐藏的舞弊事项。
案例简介
制造虚假利润有很多种方法，但财务经理认为在销售和费 用的截期上玩花样的方法风险最小。他指示销售经理将期后 的销售发票提前到会计年度结束前开，那么这也意味着财务 经理同样必须嘱咐仓库将货物的发运提前。而在会计上，这 都需要编造大量的非法分录以掩盖造假举动。财务经理除了 通过截期舞弊之外，还采取了另一种伎俩：将积存的商品发 运他处，视之为销售记入销售收入；将未付的账单锁在橱柜 里不确认负债。
案例分析---审计失败原因
（3）现场勘察和询问不够仔细认真。在上述案例中，假如 审计人员在审计存货项目时，多花费一部分时间在现场勘察 ，有技巧地询问那些在仓库工作的相关人员牵涉舞弊和滥用 职权方面的新问题，相信不难发现新产品有大量销售退回这 一事实，从而进一步揭示公司利用截期来虚构利润的舞弊行 为。 (4)没有保持了合理的谨慎和职业怀疑态度。针对上述案 例而言，假如注册会计师能在审计过程中加强调查和审计， 那么就可以在事态扩大到不可收拾之前，发现女王真空吸尘 器公司财务报表上存在的重大舞弊事项，使投资者免受巨额 损失之苦。
案例启示
（4）善用分析性复核。对着大量单一、枯燥的数字，注册 会计师难免会有云里雾里的感觉。然而这些简单的数字背 后却隐藏着复杂的勾稽关系，其往往能帮助注册会计师确 定报表的合理性。一旦这些勾稽关系被破坏，通常就预示 着有一些不平常的事项出现，需引起注册会计师的注重， 以便更好地抓住主要矛盾，提高职业警惕性。比如说要提 早确认收入的话，货物经常在发运之前就已经被开单记账 了，因此，货物的发运数量可能和开单记账的数量不一致 。注册会计师通过实施对两者一致性的测试就可以验证利 润的正确性了。
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案例分析---舞弊行为
我们认为在本案例中，有下列舞弊行为： （1）提前确认收入：将期后的发票提前到会 计年度前开； （2）记录不存在的收入：积存的商品发送到 别处，同时视为销售计入销售收入； （3）高估收入：将未付的账单锁在橱柜里不 确认负债。
案例分析---审计失败原因
（1）不注重对高层管理人员财务状况的调查。假如审计 女王吸尘器公司的审计人员要求希兰先生提供自己的个人所 得税缴纳清单并加以复核，他们就会知晓总裁先生已经债台 高筑，他们自然而然地就会开始怀疑舞弊发生的可能性，从 而改变整个审计范围，将更多的时间用于审计主要的资产和 收益项目，因此就可能会揭开该公司的截期舞弊。 （2）对客户业务不了解。在上述案例中，假如审计人员 重视所谓的利润剧增都来自和新产品这一事实的话，他们必 然会加强对该种新产品的调查和认知，从而重新评估审计风 险。
案例简介
案例简介
最终，由于该产品在消费者中的口碑极差，女王公司的声名一落千丈，销 售也开始严重滑坡。不久，仓库中的有缺陷真空吸尘器渐渐地比女王工厂中 新生产出来的还要多。巨额的销售退回和销售额的锐减成了希兰先生不得不 面对的两大现实。希兰原先造假粉饰利润的努力现在无疑给自己造就了巨大 的压力。除此之外，他和他的财务经理仍不得不敷衍那些索要额外信息的审 计人员。一个撒了许多谎的人，往往需要撒更多的谎去圆谎，而这恰恰是很 难做到的。即使希兰先生不懂会计，他也终会明白那些数字起了什么功能。 面对这个事实，希兰和他的财务经理在律师的建议下主动认罪，把自己交由 法庭去审判。 在这个案件中，投资者和债权人由于女王公司的舞弊行为总共损失了4000 万美元，女王公司最终也宣告倒闭。而主要责任人希兰先生被判处有期徒刑 一年多，还附带民事判决中穷其一生也付不清的数百万赔偿；另一责任人财 务经理则被免于刑事处罚。
案例分析---舞弊做法
（1）玩时间游戏：即为了达到一定的销售指标或利润指 标，公司往往在年底不及时结账，将下一期的销售业务提前 计入上一个会计年度，这是最普遍采用的一种手法。 （2）未完成全部服务前确认全部收益：这种手法罔顾会 计准则有关“完工百分比法”的规定，在服务未完全提供完 毕之前，即在账上确认了该服务带来的所有收益，而且还不 转销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润。 （3）凭订单确认销售：即在接到商品或货物订单时就确 认销售收入。更有甚者，为数不少的公司在审计前后，将货 物发运到自己的私人仓库或分公司并记之为销售。
案例分析---舞弊原因
就主观的人为因素而言， (1)管理者的盲目与决策武断：希兰和他领导的新的管理小组在不动吸尘器 行业的情况下，武断地认定旧的生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器 才是大幅度提高利润的最佳途径； (2)管理者的短视：希兰贪婪的追逐高利润，将吸尘器原先坚实的金属部分 替换成塑料装配，从而导致了新的吸尘器不耐热。有关新产品的问题接踵而 来。首先，有一部分消费者声称，吸尘器内部的齿轮脱落，要退还产品；接 着到处有报道说吸尘器的内脏会受热融化； (3)个人利益与集体利益的抉择：财务经理听了希兰的打算后，对此夸大利 润的非法伎俩同样持支持态度。他的动机很简单摘要：他相信希兰先生有关 新产品的创意，并且还天真地认为，这种做假账的行为只是暂时的；除此之 外，他还必须保住他的饭碗。 这些都使舞弊的后果雪上加霜。
这样，开始时的利润涌入迅速转变为狂怒的抱怨声。不久 ，仓库总管报告摘要：仓库中已经没有多余的空间可用于 存放退回的吸尘器了。之后，希兰的财务经理又收到了更 令人沮丧的坏消息：审计人员马上又要来了。希兰先生很 快就熟悉到了这种危机。假如审计人员看见成箱的产品堆 积在仓库中，他们肯定会明白发生了什么。 在绝望之中，公司决定租用离公司较远的仓库来存放这些 毫无价值的商品，并由希兰的一个下属负责销毁所有能反 映退货的文件记录，包括发运单、存货盘点表和存货退回 清单。这个花招又一次“暂时性”地奏效了。但对希兰而 言，这些新问题才刚刚开始。
案例启示
（3）现场勘察和询问必不可少。对于审计制造业、零售和 批发业的审计人员而言，对其客户的现场勘察和询问是尤 其重要的。任何存贷项目，不论是发货还是收货，最终都 是要经由装卸码头直至仓库才能完成的。因此，存货方面 是否存在财务造假一定瞒不过关键的装运人员。在上述案 例中，假如审计人员在审计存货项目时，多花费一部分时 间在现场勘察，有技巧地询问那些在仓库工作的相关人员 牵涉舞弊和滥用职权方面的新问题，相信不难发现新产品 有大量销售退回这一事实，从而进一步揭示公司利用截期 来虚构利润的舞弊行为。
案例分析---舞弊做法
当上市公司有炫耀利润或减少损失的迫切需要时，通常有五 种基本的造假方法，利用时间性差异来实现舞弊就是其中的 一种，也称之为截期舞弊。上述案例就是运用截期舞弊来制 造虚假利润的典型案例。 一般而言，截期舞弊通常有两种形式：一种是提前确认 收益，另一种是延迟记录费用或负债。但是，不论采取其中 的哪一种，只要是通过时间因素实施舞弊的，造假者所选用 的舞弊手法无非是以下三类（下述手法以提前确认收益为例 ，延迟记录费用或负债的手法也可以此类推）：
案例简介
但是建造新的生产线需要资金，而希兰先生自身的债务就 已自顾不暇，更不可能通过其自身去融资，那么该笔资金出 处就只能从女王公司的利润上做文章。因此，希兰先生就想 出一个方案：授意他的财务经理人为地夸大几个季度的利润 从而使股票价格上涨，用股价上涨抛售部分股票的方法产生 资金，以此来开发这条新的生产线。财务经理听了希兰的打 算后，对此夸大利润的非法伎俩同样持支持态度。他的动机 很简单摘要：他相信希兰先生有关新产品的创意，并且还天 真地认为，这种做假账的行为只是暂时的；除此之外，他还 必须保住他的饭碗。