应用文-修订我国《税收征管法》保护纳税人权利

修订我国《税收征管法》保护纳税人权利

'[摘要]现行《

征管法》更多地强调了征税机关的征税权力，而较少关注纳税人权利，纳税人的权利与义务是不对等的。从纳税人权利本位出发，《税收征管法》的修订，应遵循征纳双方平等的理念，更加注重税法的公平价值，加强依法治税，保障纳税人的权利，构建一个完整的纳税人权利体系。

[关键词]平等；纳税人权利；税收征管法

由于《税收基本法》(或《税法通则》)的缺失，保护纳税人权利这一基本税法问题必须通过《中华人民共和国税收征收

法》(以下简称《税收征管法》)体现。这样，《税收征管法》既是我国税收征收管理的基本法律制度，又为维护纳税人合法权益提供了法律依据。自2001年5月修订后的《税收征管法》颁布实施以来，纳税人权利首次在我国法律层面予以集中表达，对于保障纳税人合法权益起着积极作用。从纳税人权利本位出发，《税收征管法》的修订，应遵循征纳双方平等的理念，更加注重税法的公平价值，加强依法治税，保障纳税人的权利，构建一个完整的纳税人权利体系。

一、基于纳税人权利保护视角修订我国《税收征管法》的基本理念

纳税人权利由何而来?其存在的基础与依据是什么?回答上述问题是我们正确把握纳税人权利的属性与构成，指导纳税人权利保护法律制度设计的理论前提。这些问题已突破税收本身的研究边界，需要从

学、

学、

与管

等不同视角予以追问和考察，从而为解决问题提出一个较为宽泛的观察视角和对策建议。

(一)征纳双方平等理念

税收国家与公民最基础的关系就是公民对国家承担的纳税义务和国家向公民提供公共产品的义务。作为纳税人主体的公民与国家(政府)之间由于公共产品的提供和消费而形成遵循等价交换法则的平等关系，这一平等关系必须通过法律予以确定。宪法的目的在于保障公民权利、限制公共权力、增进公共福利和实现

正义。而税法就是调整公民向国家承担纳税义务的过程中所发生的社会关系的法律，以规定征纳双方权利义务为主要内容，协调、兼顾国家利益与纳税人利益是税法的基本立场，因此，税法是现代民主法制国家最基本的法律之一。在一个税收国家，国家权力对公民权利的侵犯主要表现在税收领域。从国家的本质学说人手，是深入理解税收及税法本质的最佳途径。社会契约论认为，国家起源于契约，国家的产生系为保障人的权利。从税法角度来看，税法的主要目的是保障纳税人的合法权益，这在古典自然法学家霍布斯、哈林顿、洛克、孟德斯鸠和卢梭等人的著作中均有论证。纳税人权利就是一国公民在税收方面所享有的权利，税法的侵权性质使得纳税人权利不仅是公民权利的重要组成部分，也是关系其权利与自由实现程度的重要方面。因此，寻求纳税人权利存在的依据，社会契约所形成的作为公民的纳税人与国家之间的等价交换关系是纳税人权利研究的逻辑起点。保护纳税人权利，能够促进政府与纳税人的正常交易关系。

西方经济学家以社会契约为基础对税收本质加以反思，进而提出税收契约思想。税收契

约的基本思想是将纳税人的纳税视为购买政府提供的公共产品和公共服务的等价交换行为，即所谓的“税收是公共产品和公共服务的价格。”纳税人权利的实质是私人财产权保护的宪法延伸，是对政府征税权的正当限制。政府权力的限制与纳税人权利的保护是一个问题的两个方面，二者同等重要。纳税人按公认的税收法律预先规定的标准缴纳税款，但由于并没有放弃税款的所有权，因此，按照所有权的法律解释，纳税人就有权监督为其提供公共产品和公共服务的政府。为了防止公共权力侵害纳税人的利益，政府的征税和用税以及与此相关的公共行政行为必须对纳税人公开，并处于纳税人的有效监督之下。税收契约论本质上要求治理国家的政府以纳税人利益为出发点，在公众授权的范围内，最大限度地运用其控制管理的公共资源为公众谋取最大的利益。在我国，传统

理论研究和财税

中一直忽视纳税人权利，而强调税收权力本位。税收权力本位的理论基础是国家权力至上论，强调国家对于个人的统治以及个人对于国家的服从，屈从国家意志强调纳税人的单方义务性与财产所有权或使用权的单方转移性。税收权力关系说在我国表现为税收本质问题的“国家分配论”，其强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性与无偿性和纳税权利义务的不对等。在立法上体现为以国家为权利主体，纳税人为义务主体，以至于把纳税人称为纳税义务人。而以社会契约论为理论基础的税收权利本位，强调征纳双方法律地位的平等性及权利义务的对等性，强调财产权的转移与国家提供公共物品的对价性。税收权力本位到税收权利本位理念的转变，将使我国税法研究的理论基础、价值追求、目标设定、规范设计发生根本性改变。

公共物品理论和税收价格说在经济理论上确立了纳税人对公共物品的选择权和受益权，重要意义在于揭示税收征纳关系在经济学意义上的根本平等性，这是一个国家征税权实现的过程，更是一个公共物品购买者——纳税人权利的实现过程。这种关系在市场经济条件下的公共财政中体现得更为明显。公共财政是指为市场或私人部门提供公共产品的政府财政，用来满足以个人利益为基点的公共需要。政府收入主要来源于税收收入，税收是纳税人购买公共产品的价格。尽管征税与纳税活动外在往往更多地表现为纳税人单方面义务的承担与履行，以及征税机关单方面征税权力的行使，但全面地、

地考察整个税款的征收与使用过程就会发现，政府支出——政府征税——公民纳税的整个过程，其实是一种平等主体之间的权利交换过程。政府如何在公共部门有效地配置资源，以及如何以最小的成本提供公共产品，必然直接涉及纳税人享受公共产品的数量与质量，以及纳税人的付费量；也就是“税价”是否合理，直接涉及纳税人的切身利益。

(二)兼顾税法公平与效率

公平与效率是税法的两大核心价值，是税法精神最集中的体现。税法公平原则表现为国家与公民之间的税收公平和公民与公民之间的税收公平两个方面。一直以来，我国重视税法的形式公平、征税公平，而忽视了税法的本质公平；重视纳税人之间权利与义务分配的公平，而忽视了政府与纳税人之间权利与义务的公平。税法公平原则在国家与公民税收权利义务的平衡关系中体现为，公民不能仅承担纳税义务而不享有任何税收权利，同样国家也不能只享有征税权利而不承担税收义务。而且，在国家与公民税收权利与义务的分配上不能显失公平，不能一方享有太多的权利，而另一方承担过多的义务。然而，2001年修订的《税收征管法》其税收征管制度的设计依然是以代表国家行使征税权的税务机关中国

联盟

为主导，以税务机关的职权设置和纳税人义务的承担为基本主线，构建的是以程序性权利为主的权利体系。对纳税人享有的权利规定仍然不足，难以有效保护纳税人的合法权利，不利于构建和谐的税收征纳关系。税法公平原则在公民与公民之间税收权利义务的平衡关系