农业企业生物资产会计核算

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JSRE 鲁晓峰/南京邮电大学财务处

农业企业生物资产会计核算探讨

生物资产的核算是农业企业会计核算的主要内容之一。由于生物资产的特殊性，生物资产的会计核算也表现出复杂性。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计核算、计量和相关信息披露等方面有一定的特殊性。对生物资产进行正确确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产情况，评估企业的财务状况和经营成果。

1　目前会计准则对生物资产核算的相关规定

1.1　生物资产的初始计量生物资产应当按照成本进行初始计量。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出；自行培育的生物资产成本，按生物资产达到预定生产经营目的前发生的必要支出和应分摊的间接费用进行确认；无偿获得的天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额1元确定。非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，按相关准则确定。

1.2 生物资产的后续计量

生物资产的后续计量主要涉及生物资产的管护、饲养等后续支出，以及生产性生物资产折旧的计提以及跌

价、减值准备的计提。（三类生物资产的后续核算对比见表１）

应当注意，生物资产应当按照成本进行初始计量，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

1.3 生物资产的收获与处置收获后的农产品应作为企业的存货处理。消耗性生物资产在收获

或出售时，按照其账面价值结转成本；生产性生物资产收获的农产品,按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定结转其成本；而生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

1.4 生物资产的报告及信息披露消耗性生物资产的净额在资产负债表存货项目中列示，生产性生物资产和公益性生物资产的净额在资产负债表非流动资产中列示。

企业还应当在企业报表附注中披露生物资产的类别、数量、价值、相关风险，增减变动等有关信息。

2　目前农业企业生物资产核算中出现的问题和弊端

2.1　实际操作中消耗性生物资产和生产性生物资产划分不明确

许多动物资产，类别很容易中

表１ 三类生物资产后续核算对比

JSRE

公允价值很难可靠取得，造成部分企业利用生物资产公允价值调节企业利润。因此目前的核算并不能真正准确反映生物资产价值的变动和对利润的影响。

3　完善农业企业生物资产会计核算的方向

3.1　在目前会计准则的基础上进一步完善和制定如种植业、林业、畜牧业、副业和渔业等行业具体的生物资产的确认、划分和计量标准

对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，何时作为消耗性生物资产，何时作为生产性生物资产核算，以及发生的共同成本（如饲养成本等）如何分摊都应制定明确的标准；对于生长周期长的生物，能否在出售前的各个会计年度内，结合公允价值，逐步体现生物资产的增值，而避免只在出售时才体现价值，导致财务报表的失真；公益性生物资产，在客观的情况发生变化是，可以考虑计提折旧或者减值，从而客观的反映生物资产的真实价值。

3.2　与国际接轨，健全生物资产市场，建立生物资产评估体系，使生物资产的公允价值得到可靠计量和评估，推广使用公允价值反映生物资产的价值《国际会计准则第41号———农业》规定，企业只有在以下情况下才能确认生物资产：（1）企业因过去的交易结果拥有或控制该资产；（2）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；（3）该企业的公允价值或成本能可靠地计量。

此外，可以参照《国际会计准则第41号———农业》进行生物资产的确认，即使在某些情况下无法取得生物资产现存条件下的市场价值，企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值。并且像生物资产历史成本原本就难以计量，用公允价值代替历史成本对生物资产进行计量，更能准确反映企业的财务状况和经营成果。□

途做出变更，是作为消耗性生物资

产，还是作为生产性生物资产，企

业经常把握不准。这两类生物资产

在会计核算上存在较大差异，从而

对企业财务状况和经营成果产生较

大的影响。

2.2　对于生长周期长的生物,不

能及时体现资产价值

对于生长周期长的生物，一个

会计期间常常不能包括整个周期历

史成本,不能确认生物资产的持有

损益，只在销售实现时才计算收益，

这不能及时体现生物资产的价值。

如母体生下一个幼崽，幼崽的价值

是否应该按名义价格1块钱计量？

当幼崽长成大动物后是有价值的，

而增值部分一直到动物转让时才体

现出来，在饲养过程中的消耗全部

计入了当期损益，但小动物的账面

价值一直是维持在一块钱，这显然

是不合理的。

2.3　公益性生物资产不计提折旧

和减值不利于反映资产的真实价值

公益性生物资产虽然不能直接

为企业带来经济利益，但是具有服务

和公益的作用，有助于企业从相关资

产中获得利益。在后续计量中，公益

性生物资产不计提折旧和减值准备。

但公益性生物资产的价值也会随着时

间和客观条件的变化而发生变化，不

计提折旧和减值准备，不利于反映它

的真实价值，虚增了企业的资产。处

置公益性生物资产时也容易对企业利

润产生突然的影响。

2.4　按公允价值计量难以实现

目前会计准则对生物资产计量的

规定实际上是 “以历史成本为主，公

允价值为辅”的方式。虽然准则对公

允价值的采用有严格的限定，但是公

允价值带有一定的主观性，而且我国

目前各类生物资产尚缺乏成熟的市场，

邳州市四户镇农民回收秸秆 栗振国摄

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2013/07 总第 337 期