国有企业合并问题研究

国有企业合并问题研究

【摘要】自2006年财政部颁布的企业会计准则。对企业合并的会计处理做了重大调整。同时也形成了一系列的问题，本文将会对其中的一些问题进行探讨。

【关键词】企业合并国有企业合并购买法

《企业会计准则第20号──企业合并》规定，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种。对于同一控制下的企业合并，采用权益法进行会计处理；而对于非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理。同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并主要不同在于，同一控制下得企业合并是按照被合并方原来的账面价值直接入账，不会产生商誉，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下的企业合并是按照购买日的公允价值入账的，会产生商誉，双方的差额确认为商誉或营业外收入。所以可以简单的说，入账的价值是否与公允价值相等和是否确认商誉就是两种方法的本质的区别。下面我们来看看企业合并使用这两种方法对企业的合并报表，会产生什么差异？

权益法和购买法对合并报表的影响

例：假设甲企业2011年11月13日以银行存款1000万元收购乙企业100％的股权，乙企业资产的公允价值比账面价值多100万元，其他均相同。甲乙企业2011年11月13日合并前的简易资产负债表见表1。

表1 甲、乙企业合并前的简易负债表单位：万元

1．权益法下企业的会计处理

同一控制下，甲企业的个别会计报表会计处理为：

借：长期股权投资 800

资本公积—其他资本公积 200

贷：银行存款 1000

为了编制合并报表甲企业还应当做如下调整、抵消分录：

借：所有者权益 800

贷：长期股权投资 800

借：资本公积 500

贷：留存收益 500

2．购买法下企业的会计处理

非同一控制下。甲企业的个别会计报表会计处理为：

借：长期股权投资l 000

贷：银行存款 1 000

同时为了编制合并报表甲企业还应当做如下调整分录：

借：资产100

贷：资本公积(乙企业)100

借：所有者权益(乙企业)900

商誉 100

贷：长期股权投资(甲企业) l 000

致了这种差异？从上表看，不难看出，因为同一控制下的企业合并使用的是权益法，是按照被合并方原来的账面价值直接入账，所以不会产生商誉，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整的是资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。而非同一控制下的企业合并使用的是购买法，是按照购买日的公允价值入账的，会产生商誉，双方的差额确认为商誉或营业外收入。

国有企业之间的企业合并具有特殊性

权益法和购买法各有各的优点，各有各的缺点。那么企业在现实中到底应该使用哪种方法呢？会不会有企业利用两种方法来是自己本身利益最大化？下面主要来研究一下国有企业合并时关于商誉和入账价值的会计处理问题。

研究合并商誉问题，就不可避免的研究“控制”关系的认定问题。关联方关系总体来说包括4种情况：控制，共同控制，重大影响和不具有控制，共同控制和重大影响。即控制关系只是关联方关系的一种，因此分析合并的商誉的问题，就要首先分析好关联方关系认定的问题。

新准则对于同一控制下的企业合并是这样定义的：“同一控制下的企业合并，是指参与

合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制且该控制不是暂时性的。”其余的企业合并都是非同一控制下的企业合并。能够对参与合并各方在合并前后均受最终控制的一方通常是指企业集团的母公司。但是是否属于同一控制下的企业合并，要看各方面的情况，根据会计准则中的实质重于形式的原则进行判断。对于国有企业之间的合并，就出现了一些问题。因为国有企业之间是否属于关联方关系很难判断，这就使得国有企业之间的企业合并时不知道对于合并商誉是否确认，入账价值该用原来的账面价值还是公允价值？

《企业会计准则第36号——关联方披露》第六条中有规定，即仅仅受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响的企业，不构成关联方。但是《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。同时准则规定，是否属于关联方和同一控制下的企业合并，要根据实质重于形式的原则判断。但准则没有明确的规定哪些属于形式上不是同一控制下的而是实质上属于同一控制的情况。

可以预见，一定会有国有企业在合并时按照非同一控制下的合并来进行会计处理，也就是采用购买法；也一定会有国有企业在合并时按照同一控制下的合并来进行会计处理，也就是权益法。这就形成了一个问题，国有企业之间合并时可以采用两种方法！

国有企业之间合并在应用中可能存在的问题

1、购买法下可以利用公允价值来操纵利润。被并企业净资产的公允价值难以确定，会计信息的可靠性较差。在我国，市场经济的发展尚处于较低的水平，目前的资本市场与相关的证券法规、资产评估市场并不完善，与发达国家相比尚有很大差距，相关中介机构的操作不规范，股市投机炒作成份较多，股票价格与公司收益关联程度低，生产要素市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值。企业利用重估支付对价资产的价值，购买企业可以直接将公允价值和账面价值的差额计入当期损益，提升利润，另外，也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，如低估被购买方的资产，高估其负债，由此就可以在合并时挖下一个大大的蓄水池，为合并后创造盈利空间。举例来说，可以将低估后的存货在后期高价卖出，立即就可以实现经营收益。在购买法中还有许多利润操控的手段，如还可以通过高估被购买企业的负债，在合并后予以转回，冲减经营费用，创造盈利神话。利用合并利润表不包含被购买企业前期损失的特点，可以在合并前在被购买企业挖蓄水池，被购买企业合并前通过计提巨额存货跌价准备、坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回或者根本不用转回。如通过计提存货跌价准备，则事实上将被购买企业的销售成本前置，即使合并后不采用任何惹人注目的准备冲回操作，企业照样可以实现销售毛利的大幅上升，进而实现盈利增长，另外可以在过度预提费用，推迟收入确认等方面做文章等。

2、权益结合法下，资产价值不发生变化，取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。在合并报表编制上，视同被合并企业在以前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在，对比较报表也应进行相关的调整。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，即合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。由此产生了会计游戏的工具。企业有可能在年底为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营较好的企业利润拉进上市公司的报表中，准则并未对这种利润操纵行为规定防范措施，而只是在准则中要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运用企业合并会计方法的选择用该信息时，以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。但这仍然是防不胜防的，在权益结合法下，由于不需要对购入资产重估价值，企业可以合并一个存货或固定资产价值被低估的企业，在合并后，通过处置事实上已增值但