高级财务会计论文

摘要:新会计准则体系对原有的长期股权投资准则在会计核算与信息披露方面进行了重新规范，具体包括

名称和规范内容，成本法、权益法的核算范围与核算方法，取得时初始投资成本的计量，减值的计提，股权转让损益

的计量，以及披露的内容等方面。文章仅就新旧会计准则中“长期股权投资” 的上述变化做比较研究。

关键词:会计准则; 长期股权投资; 比较研究

长期股权投资是新旧企业会计准则规范的重要内容之

一，也是相关财务信息使用者需要了解和使用的重要信息。

新企业会计准则［1］对长期股权投资的规范进行了重大调整，

包括长期股权投资确认的标准、投资收益的确认、后续计量

以及披露等内容。

一、会计准则名称和规范内容发生的变化

原准则的名称为《企业会计准则———投资》，新准则名称

为《企业会计准则第2 号———长期股权投资》。

原投资准则规范的内容包括短期投资、长期债权投资和

长期股权投资。新的准则体系将原准则中的短期投资和长

期债权投资归入《企业会计准则第22 号———金融工具确认

和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可

供出售金融资产，将长期债权投资改称为持有至到期投资。

而对长期股权投资，新的准则体系则在《企业会计准则

第2 号———长期股权投资》和《企业会计准则第22 号———金

融工具确认和计量》两个准则中予以规范，分工如下:

1. 对于企业合并、合营企业、联营企业以及投资企业对

被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中

没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，在《企业

会计准则第2 号———长期股权投资》中规范，分别采用成本

法和权益法核算。

2. 对于除企业合并、联营企业、合营企业以外的其他长

期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以可靠计量的，

在《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》中规

范，采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。

二、长期股权投资成本法、权益法核算范围的变化

尽管新准则规定，适用《企业会计准则第2 号———长期

股权投资》来规范的长期股权投资，应分别采用成本法与权

益法核算，但两种方法核算的范围发生了变化。原准则对有

控制权的投资( 即对子公司投资) 采用权益法核算，新准则规

定采用成本法核算［2］。

其变化原因，国际会计准则的解析是“尽管权益法可能

为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信

息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体

财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。

对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。

理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，

本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

三、长期股权投资取得时初始投资成本的计量变化

原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是

指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产

的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

新准则将初始成本的确定分为企业合并取得和非合并

取得两种情况，分别作出规定:

1. 同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支

付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份

额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始

投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务

账面价值之间的差额，应当调整资本公积; 资本公积不足冲

减的，调整留存收益。比较新旧准则，可以发现其明显差别: 原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本，而新准则

是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投

资成本。

2. 非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资

成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出

的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

3. 非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的

确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，

也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

四、成本法核算的变化

原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资

作为长期股权投资的账面价值。

新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本

法核算时，按上述方法确定初始成本后，投资方对初始投资

成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份

额的差额，应当确认为商誉; 投资方对初始投资成本小于合

并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应

当计入当期损益。

五、权益法核算的变化

原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单

位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差” 时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差” 时直接计入资本公积。

新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长

期股权投资的初始投资成本; 长期股权投资的初始投资成本

小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算［3］。

六、计提长期股权投资减值的变化

原准则规定: 企业应当定期对长期投资的账面价值进行

检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可

收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值

之间的差额确认为损失。特别地，权益法核算的长期股权投

资发生减值时，应先看有无剩余股权投资差额，再分别进行

处理。如果有剩余借方股权投资差额，应先冲减借方股权投

资差额，如仍有减值，再按差额计提减值准备; 如有贷方股权投资差额，应先冲减贷方股权投资差额，再冲减“投资收益”。