初级审计企业财务会计—第三章非流动资产知识点(2)

第三节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
知识点：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产概述
同时满足下列条件：
1.企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量（如利息和本金）为目标又以出售该金融资产为目标；
2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即按合同约定在确定时点结算利息和本金）。

知识点：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
（一）取得
1.科目设置：其他债权投资、其他权益工具投资（指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”）
2.初始确认金额：公允价值＋相关交易费用；不含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息（计入“应收股利”或“应收利息”）。

3.会计分录
借：其他债权投资——成本（面值）、利息调整
（或：其他权益工具投资——成本）
应收利息（或：应收股利）
贷：银行存款等
【例题·单项选择题】企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，账务处理中不可能涉及的会计科目是：
A.应收利息
B.应收股利
C.银行存款
D.投资收益
『正确答案』D
『答案解析』以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产取得时的相关交易费用，不能直接计入当期损益（投资收益），而应计入取得成本，与交易性金融资产不同。

（二）股利和利息收入——与“交易性金融资产”相同
1.持有期间被投资单位宣告分红或利息到期——直接计入“投资收益”
借：银行存款（或：应收股利、应收利息）
贷：投资收益
2.收到应收股利或应收利息时（包括收到购入时已宣告但尚未发放的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息），冲减债权（应收股利、应收利息）
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）
（四）期末计价
1.资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产按当日的公允价值计价。

——与“交易性金融资产”相同
2.如果公允价值变动数额小，持续时间短，通过“其他债权投资——公允价值变动”（或：“其他权益工具投资——公允价值变动”）科目将账面价值调整至公允价值，账面价值与公允价值的差额（未实现的资本利得）计入所有者权益（“其他综合收益”科目）。

3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值时，应当在其他综合收益中确认其损失准备并将减值损失或利得计入当期损益，且不应该减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

【示例18】某公司20×2年1月1日支付价款1028.244元购入3年期的企业债券，该债券票面金额为1000元、票面年利率4%，实际年利率为3%，每年年末支付利息，本金到期一次支付。

该公司将购入的企业债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×2年12月31日，该债务的市场价格为1000.094元。

该公司在购入债券时，应进行的账务处理为：
借：其他债权投资——成本1000
——利息调整28.244
贷：银行存款1028.244
年末收到债券利息、确认公允价值变动时，应进行的账务处理为：
实际利息＝1028.244×3%≈30.85（元）
年末的摊余成本＝1028.244＋30.85－1000×4%
＝1019.094（元）
公允价值变动额＝1000.094－1019.094＝－19（元）
借：应收利息40
贷：投资收益30.85
其他债权投资——利息调整 9.15
借：银行存款40
贷：应收利息40
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动19
贷：其他债权投资——公允价值变动19
【例题·单项选择题】甲公司2018年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为其他权益工具投资。

2018年12月28日，收到现金股利60万元。

2018年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。

假定不考虑所得税等其他因素。

甲公司2018年因该项股权投资应直接计入其他综合收益的金额为：
A.55万元
B.65万元
C.115万元
D.125万元
『正确答案』C
『答案解析』计入其他综合收益的金额＝2105－（2040－60＋10）＝115（万元）
【例题·多项选择题】下列关于其他债权投资会计处理的表述中，正确的有：
A.资产负债表日以摊余成本计量
B.资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益
C.资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
D.持有期间收到的利息计入当期损益
E.不需要确认减值损失
『正确答案』CD
『答案解析』其他债权投资属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，持有期间收到的利息计入当期损益，发生减值时，应当在其他综合收益中确认其损失准备并将减值损失或利得计入当期损益。

（五）处置
借：银行存款
其他综合收益（公允价值累计变动额）
投资收益（倒挤）
贷：其他债权投资（账面余额，若有贷方余额则借记）
其他综合收益（公允价值累计变动额）
投资收益（倒挤）
【提示】
若该项金融资产是非交易性权益工具投资，则应将“其他综合收益”转入留存收益。

第四节债权投资
知识点：以摊余成本计量的金融资产概述
1.以摊余成本计量的金融资产的认定——同时满足下列条件：
（1）企业管理该金融资产的业务模式以收取合同现金流量（如利息和本金）为目标；（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即按合同约定在确定时点结算利息和本金）。

2.科目设置
（1）债权投资——成本：面值
（2）债权投资——利息调整：溢折价及相关交易费用
（3）债权投资——应计利息：未到期利息（如到期一次还本付息债券）
【提示】
已到付息期尚未领取的应收利息（如分期付息到期还本债券）应计入“应收利息”。

知识点：债权投资的会计处理
（一）取得
1.初始确认金额：公允价值＋相关交易费用；不含已到付息期但尚未领取的债券利息（计入“应收利息”）——与“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”相同
【提示】
“公允价值＋相关交易费用”中，面值计入“成本”，其余部分计入“利息调整”。

2.会计分录
借：债权投资——成本（面值）
——利息调整（溢价＋交易费用，倒挤）
应收利息（已到付息期尚未领取的利息）
贷：银行存款等（实际支付的价款）
债权投资——利息调整（折价－交易费用，倒挤）
【例题·单项选择题】甲企业2019年7月1日从活跃市场购得面值为100万元、票面利率10%的一次还本、分期付息的5年期公司债券，作为债权投资，共支付价款104万元，其中含手续费1万元以及已到付息期尚未领取的债券利息5万元，该项投资的初始投资成本是：
A.98万元
B.99万元
C.103万元
D.104万元
『正确答案』B
『答案解析』初始投资成本＝104－5＝99（万元）。

【例题·单项选择题】乙公司于2019年1月5日购入当天发行的到期一次还本付息的3年期债券，票面金额为100000元，票面利率为6%。

购买该债券共支付银行存款120150元（其中，支付的交易费用为150元）。

乙公司将其确认为债权投资。

则乙公司2019年1月5日购入的债券，应记入“债权投资——利息调整”科目的金额为：
A.150元
B.19850元
C.20000元
D.20150 元
『正确答案』D
『答案解析』记入“债权投资——利息调整”科目的金额＝120150－100000＝20150（元），即：溢价20000元＋交易费用150元。

（二）收益
1.债权投资在持有期间应当按照实际利率和摊余成本确认利息收入（实际利息），计入投资收益。

资产负债表日，债权投资应当按摊余成本计量。

（1）实际利率为未来收回债券本息价值折为初始确认金额的折现率，一般应当在取得该类金融资产时确定，在随后期间保持不变。

【示例19】某到期一次还本付息债券，面值为100000元，票面利率为10%，期限为两年，平价购入，未发生交易费用，则该债券的实际利率i可计算如下：
令：100000×（1＋10%×2）×（1＋i）－2＝100000
解得：
（2）利息收入（实际利息）＝期初摊余成本×实际利率
（3）摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金±累计摊销额－累计计提的损失准备 若不考虑提前偿还本金和减值损失等因素，则：
【提示】
随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于债券的到期值。

分期付息、到期还本债券到期按面值偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于面值，即：溢价债券的摊余成本逐渐降低，折价债券的摊余成本逐渐升高。

到期一次还本付息债券到期按单利本利和偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于单利本利和，即逐渐升高。

以分期付息、到期还本债券为例：
（1
）溢价债券：票面利率＞实际利率、票面利息＞实际利息 期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期票面利息 ＝期初摊余成本－该期溢价摊销额
（2）折价债券：票面利率＜实际利率、票面利息＜实际利息 期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期票面利息 ＝期初摊余成本＋该期折价摊销额
【例题·单项选择题】企业采用实际利率法对分期付息债权投资的溢价进行摊销，该债权投资各期的摊余成本： A.逐期递增 B.逐期递减 C.保持不变 D.变化不确定
『正确答案』B
『答案解析』溢价债券随着到期日临近，摊余成本逐期变小，最终等于债券面值。

2.分期付息、到期还本的债权投资收益
借：应收利息（票面利息＝面值×票面利率）
债权投资——利息调整（倒挤）
贷：投资收益（利息收入＝期初摊余成本×实际利率）
债权投资——利息调整（倒挤）
【示例20】某公司20×8年1月1日购入D公司当天发行的二年期债券作为债权投资，债券面值为200000元，票面利率为10%，每半年付息一次，付息日为7月1日和1月1日，到期还本，用银行存款实际支付价款207259元，假定未发生交易费用。

假定实际利率为8%。

根据上述资料，编制会计分录如下：
（1）20×8年1月1日购入债券：
借：债权投资——成本200000
——利息调整7259
贷：银行存款207259
（2）各期投资收益、溢价摊销以及会计分录列表如下：
以20×8.6.30数据为例：
应收利息（票面利息）＝200000×10%/2＝10000（元）
投资收益（实际利息）＝207259×8%/2＝8290（元）
期末摊余成本＝207259＋8290－10000＝207259－1710 ＝205549（元）
3.到期一次还本付息的债权投资收益
借：债权投资——应计利息（票面利息＝面值×票面利率）
——利息调整（倒挤）
贷：投资收益（利息收入＝期初摊余成本×实际利率）
债权投资——利息调整（倒挤）
【示例21】某公司20×3年1月1日购入A公司当天发行的两年期的债券作为债权投资，票面价值为100000元，票面利率为10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100000元，假定未发生交易费用。

该公司于每年年末确认投资收益。

根据上述资料，编制会计分录如下：
①20×3年1月1日购入债券：
借：债权投资——成本 100000
贷：银行存款 100000
②20×3年12月31日确认投资收益（该债券实际利率为9.545%）
实际利息（利息收入）＝100000×9.545%＝9545（元）
名义利息（票面利息）＝100000×10%＝10000（元）
20×3年末摊余成本＝100000＋9545＝109545（元）
借：债权投资——应计利息10000
贷：投资收益 9545
债权投资——利息调整455
③20×4年12月31日确认投资收益并收回债权投资
实际利息（利息收入）＝109545×9.545%＝10455（元）
名义利息（票面利息）＝100000×10%＝10000（元）
20×4年末摊余成本＝109545＋10455＝120000（元）
借：债权投资——应计利息10000
——利息调整455
贷：投资收益10455
【例题·单项选择题】2018年1月1日，甲公司以3133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，甲公司将其分类为债权投资核算。

该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。

不考虑增值税等相关税费及其他因素，2018年12月31日，甲公司该债权投资的收益为：
A.125.34
B.120
C.150
D.24.66
『正确答案』A
『答案解析』2018年末确认的收益＝3133.5×4%＝125.34（万元）
（三）减值
1.在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。

2.企业仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动额确认为损失准备。

（四）到期
借：银行存款
贷：债权投资——成本
——应计利息
应收利息
【示例22】
续【示例21】，该公司于债券到期日收到债券本利和存入银行，编制会计分录如下：借：银行存款 120000
贷：债权投资——成本100000
——应计利息 20000
第五节长期股权投资
知识点：长期股权投资概述
1.含义
通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。

2.类别
知识点：长期股权投资的取得
（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
1.同一控制下的企业合并
（1）参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

（2）该合并不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，是参与合并各方资产负债
的重新组合，投资方可以按照被投资方的账面价值进行初始计量，合并不产生损益及新的资产和负债。

2.账务处理——基于最终控制方的角度
（1）长期股权投资入账价值（长期股权投资——成本）
＝合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值×持股比例（2）由于合并不产生损益，投出资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额应计入资本公积——资本溢价（股本溢价）。

若是资本公积需要冲减，且不足冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（3）企业合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费用等，属于前期的评估费用，无论合并是否发生都要支付，因此计入当期损益（管理费用）。

【示例23】
A公司为B公司和C公司的母公司。

20×3年1月1日，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为800万元，以货币资金支付。

合并日，C公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为1200万元；B公司资本公积余额为200万元。

根据上述资料，编制B公司取得长期股权投资的会计分录如下：
借：长期股权投资——成本720（1200×60%）
资本公积 80
贷：银行存款800
（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
1.非同一控制下的企业合并
（1）参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

（2）该合并是合并各方自愿进行的公平交易，应当以公允价值为基础进行计量，合并可能产生损益及新的资产和负债。

2.购买日的账务处理
借：长期股权投资——成本（合并成本，包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值）
应收股利（已宣告未发放的现金股利）
资产处置损益等（倒挤）
贷：有关资产或负债（支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值）
资产处置损益等（倒挤）
【提示】
为进行企业合并发生的各项直接相关费用（属于前期的评估费用，无论合并是否发生都要支付）计入当期损益（管理费用）。

——与“同一控制下企业合并取得的长期股权投资”相同。

【示例24】
W公司于20×3年1月1日，以土地使用权等无形资产购入X公司70%股权。

购买日，W 公司用于购入股权的无形资产账面价值与公允价值分别为1800万元和2000万元，另外支付咨询费50万元。

W公司与X公司不属于关联方。

根据上述资料，不考虑相关税费，编制W公司取得长期股权投资的会计分录如下：
借：长期股权投资——成本2000
贷：无形资产1800
资产处置损益 200
借：管理费用50
贷：银行存款50
【例题·单项选择题】2018年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%股权，取得控制权，专利技术原值1200万元，摊销200万元，公允价值1500万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为：
A.减少90万元
B.增加500万元
C.增加100万元
D.增加300万元
『正确答案』B
『答案解析』非同一控制下企业合并取得长期股权投资，投出的专利技术应确认资产处置损益，公允价值1500万元与账面价值1000万元（1200－200）的差额500万元，确认资产处置损益，增加当期利润。

（三）非企业合并取得的长期股权投资
应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用，不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

【示例25】
A公司于20×3年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款400万元，此外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用10万元。

根据以上资料，编制A公司取得长期股权投资的会计分录如下：
借：长期股权投资——成本410
贷：银行存款410
知识点：长期股权投资损益的确认
（一）成本法
1.适用范围
对子公司的投资（企业合并取得），并在资产负债表日编制合并财务报表。

2.相关业务的会计处理
（1）长期股权投资按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资成本。

——初始投资成本一经确定一般不需调整，除非追加或收回投资。

（2）被投资方实现利润：不做账务处理，仅作备查登记。

（3）被投资单位宣告分派现金股利或利润，确认为当期投资收益。

借：应收股利
贷：投资收益
（4）实际收到现金股利
借：银行存款
贷：应收股利
（5）被投资方分配股票股利（成本法与权益法下均只做备查登记）：只调整持股数量，降低每股成本，不做账务处理。

（6）被投资方发生与净损益无关的所有者权益变动——不予考虑
【示例26】
某企业根据发生的有关长期股权投资业务，编制会计分录如下：
（1）购入非关联企业A公司普通股股票1000万股，占A公司普通股本的60%，用银行存款实际支付买价1000万元，手续费3万元，共计1003万元。

采用成本法进行核算。

借：长期股权投资——成本1000
管理费用 3
贷：银行存款1003
（2）收到A公司发放的购买日以后形成的净利润所分配的现金股利60万元，存入银行。

借：应收股利60
贷：投资收益60
借：银行存款60
贷：应收股利60
【例题·单项选择题】导致成本法核算的长期股权投资的账面价值发生增减变动的是：
A.减少或追加投资
B.持有期间被投资单位其他综合收益变动
C.持有投资期间被投资单位宣告发放现金股利
D.持有投资期间被投资单位宣告发放股票股利
『正确答案』A
『答案解析』选项B和D，投资单位不做会计处理；选项C，投资单位应借记“应收股利”，贷记“投资收益”，不影响长期股权投资的账面价值。

【例题·单项选择题】甲公司长期持有乙公司60%的股权，采用成本法核算。

2018年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。

2018年度乙公司实现净利润2000万元，宣告发放现金股利1200万元。

假设不考虑其他因素，2018年12月31日该项投资账面价值为：
A.1300万元
B.1380万元
C.1500万元
D.1620万元
『正确答案』A
『答案解析』采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予以变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。

（二）权益法
1.适用范围
对被投资企业具有共同控制或重大影响（非企业合并取得），不编制合并财务报表。

2.核算原理
长期股权投资账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额，即：被投资企业可辨认净资产公允价值增减变动时，投资单位的“长期股权投资”的账面价值也要随之增减变动，以便与其享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的份额保持对应关系。

3.科目设置
（1）成本——被投资企业可辨认净资产公允价值的份额
（2）损益调整——被投资企业留存收益增减变动的份额
（3）其他综合收益——被投资企业其他综合收益增减变动的份额
（4）其他权益变动——被投资企业除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的份额
4.权益法下初始投资成本的调整——以“初始投资成本”和“投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额”较大者为准
其中：可辨认净资产公允价值＝可辨认资产的公允价值－负债及或有负债公允价值（1）初始投资成本＞投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额——不调整初始投资成本，在投资期间也不摊销。

（2）初始投资成本＜投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额——按其差额调增长期股权投资的成本，同时计入营业外收入（视同接受捐赠）。

借：长期股权投资——成本
贷：营业外收入
【示例27】
A公司于20×3年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款400万元，此外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用10万元。

假定购买日B公司所有者权益均为可辨认净资产，其公允价值为1050万元。

相关会计处理如下：
（1）购入时：
借：长期股权投资——成本410
贷：银行存款410
（2）初始投资成本调整
A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额＝1050×40%＝420（万元）
A公司应调增投资成本：420－410＝10（万元）
借：长期股权投资——成本 10
贷：营业外收入 10
5.权益法下投资损益的确认
（1）投资收益的确认
被投资企业实现盈利（亏损做相反分录）：
借：长期股权投资——损益调整（被投资方净利润×持股比例）
贷：投资收益
（2）调整以可辨认资产公允价值和账面价值为基础计算利润的差异
①权益法下，由于初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的净利润（或净亏损）应以其投资时各项可辨认资产（如固定资产、无形资产、库存商品）等的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的期末账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。

【示例28】
沿用【示例27】的资料。

A公司取得投资时被投资企业B公司的固定资产账面价值为300万元，公允价值为450万元，其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。

假定按照固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元，按照公允价值应计提的折旧额为30万元，被投资企业20×3年度实现的账面净利润为150万元，则：
以公允价值为基础计算，折旧费用应多计30－20＝10万元，利润应相应减少10万元，即：
基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润＝150－10＝140（万元）
A公司按照持股比例计算确认的当期投资收益＝140×40%＝56（万元）
A公司确认投资收益的分录如下：
借：长期股权投资——损益调整56
贷：投资收益56
②如果无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值，或者投资时被投资企业可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性，也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。

（3）抵销投资企业与联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益
①未实现内部交易损益
投资企业与联营企业及合营企业之间相互出售资产，未对外部独立第三方出售或未被消耗之前，形成未实现内部交易损益。

内部交易按照与投资方向的一致性，可分为：
未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。

——从投资企业与其联营企业、合营企业的整体角度来看，内部交易的资产未对第三方出售或未被消耗之前，只是在内部进行了转移，没有实现真正的收益。

②投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予抵销，在此基础上确认投资收益。

③投资企业与被投资企业发生的未实现内部交易损失，属于资产减值损失的，应予全额确认。

【示例29】
A公司于2×13年1月对B公司投资，持股比例30%。

2×13年8月，B公司对A公司出售了成本为50万元的商品，出售价款为60万元（逆流交易），至2×13年资产负债表日A公司没有对外销售，由此形成未实现内部交易损益：60－50＝10万元。

假设A公司对B公司投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

B公司2×13年实现净利润1000万元，则：
A公司按照持股比例应享有B公司净利润的份额＝1000×30%＝300（万元）。