关联方交易与审计

浅析关联方交易与审计

【摘要】关联方交易的界定和信息披露对注册会计师审计有很大影响，界定和披露的完整性、准确性直接关系到审计的质量，关系到投资者的利益。文章从关联方和关联方交易的概述入手，分析了关联方交易的界定和关联方交易的现状，阐述了企业利用关联方交易进行盈余管理的主要手段和注册会计师进行关联方交易审计的现状，并提出了针对关联方交易问题相应的审计对策。

【关键词】关联方；关联方交易；审计

全球经济一体化的进一步深入，资本市场中企业的股权结构日渐复杂，为在竞争激烈的市场中立于不败之地，上市公司选择采取一体化或多元化的发展战略，关联方关系及其交易在跨国公司、集团公司中得到了广泛的运用。企业利用关联方关系进行转移利润、逃避税收等盈余管理已经成为会计界众所周知的手段。我国2006年企业会计准则重新定义了关联方，拓宽了关联方关系范围，对其信息披露的要求进一步增强。然而，仍有许多公司采用不当手段将重要的关联方交易隐瞒，或信息披露不合规。关联方交易是注册会计师审计的重点也是一大难点，加强对上市公司关联交易的审计，规范其对关联交易的披露，对于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果，防止上市公司利用不正当的关联交易侵害广大投资者的利益，防止某些大户利用虚假信息操纵股市，侵害中小投资者的利益，维护我国证券市场的健康有序发展具有重要的现实意义。

一、关联方及关联方交易的界定

《企业会计准则第36号一关联方披露》第三条规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。即控制、共同控制和重大影响为界定关联方的关键词。

关联方披露准则定义的关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。因此，关联方交易必须是关联方之间进行的，发生关联方交易的双方会出现资源等的转移现象，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。具体是指11种情形：购买或销售商品；购买或销售除商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。

二、上市公司关联方交易的现状

近年来，我国上市公司关联方之间的关联交易总体规模不断扩大。从最初的商品购销发展到债券、股权的交易；从有形资产交易到无形资产交易；从小规模到巨额交易，方式在多样化，金额在增加，且越来越严重。本文通过对国泰安数据服务中心上市公司数据的收集检索，汇总分析了我国a股上市公司2008—2012年关联交易的发生情况：2008年关联方交易涉及金额158637.22亿元，2009年关联方交易涉及金额77210.77亿元，比2008年有所下降，2010年关联方交易涉及金额迅速上升为342558.89亿元，2011年降为103127.52亿元，2012年又上升至351063.15亿元，可见关联方交

易涉及金额在逐步上升，但波动比较明显，而交易次数则呈现单一上升趋势。

三、上市公司关联方交易进行盈余管理的常用手法

（1）利用关联购销，虚增或虚减销售收入。利用该手段进行盈余管理表现为上市公司向关联方高价售出产成品、低价采购原材料，从而虚增利润；或者高价采购原材料、低价售出产成品，从而平衡利润；或者通过与关联方之间虚构购销业务，达到利润操纵的目的；还有的为了减少存货积压，于年底对关联方进行大量销售，并在不满足收入确认条件下确认收入与应收款项，应收款项的可收回性很低，存在大量坏账风险，当关联方无力偿还时，甚至逾期多年后，不得不大量计提全额坏账。由于关联购销业务复杂且有很强的隐蔽性，外部审计人员很难发现问题。例如2006年1月，北京银河科技公司公布的董事会澄清公告显示，公司大股东广西银河集团有限公司于2002和2003年以现金出资方式为公司包装经营业绩，公司通过将与大股东及其他关联企业的资金往来确认为收入的方法，虚增销售收入2.63亿元（不含税收入2.25亿元）、虚增净利润4300万元。2011年7月13日，紫鑫药业被举报其旗下子公司多位员工虚假注册4家空壳公司，涉及人参预付款金额近2亿元。之后有媒体披露，紫鑫药业大肆注册空壳公司，上下游三大客户均为其实际控制人或关联方，进行体内自买自卖。经过全面的调查，发现紫鑫药业在2010年和2011年中报中净利润分别增大184%、325%。在2010年公司的总收入是2.3亿元，但被调查出来的结果

显示与紫鑫药业交易比重最大的五个客户均直接指向紫鑫药业实

际控制人郭春生或其家族。

（2）资金占用与担保、抵押。资金占用与担保、抵押行为多表现在为了集团母公司的利益，不惜损害上市公司利益。利用上市公司的良好信誉，为母公司提供担保和抵押使得大量的或有负债增加了上市公司的财务风险，甚至会导致财务危机。这些关联方交易在上市公司对外公布的财务报告中很少详细披露，即使披露，也仅仅是以总额方式反映公司总体资金占用、担保与抵押水平。上海证券交易所2010年1月11日对杭州天目山药业股份有限公司的公开谴责报告指出，2006年至2008年，天目山药业与控股股东及其他关联方累计发生非经营性占用上市公司资金共计3260.44万元、8055.37万元、2768万元。2009年1月，控股股东及其关联方累计发生非经营性占用上市公司资金共计320万元。对于这些涉及金额巨大的关联方交易，杭州天目山药业未及时履行信息披露义务，对外部利益相关者的影响巨大。

（3）利用其他资产的转让、交换与租赁。关联方之间的资产交易多表现为上市公司与其母公司之间，即上市公司将不良资产剥离给母公司，甚至是以高价卖给母公司获得高额收益；上市公司与母公司之间不公平的资产交换行为；母公司以高额租金方式向上市公司出租资产，掏空上市公司流动资金等。这些交易从金额的角度看，都表现为不公允的逆流或顺流交易金额。五粮液股份有限公司2008年年度财务报告显示，其支付给集团母公司综合服务费约11162.36

万元，商标使用费10683.84万元，土地租赁费及经营管理区域租赁费合计7011.94万元。巨大的关联交易金额都是协商而成的，上市公司的利益大量流向集团，其中的关联方交易公允性与合法性与否，报告中没有任何详细的披露。

四、我国企业关联方交易审计现状

（1）由于关联方关系和交易的隐蔽性，在注册会计师审计过程中难以发现而导致审计风险较大。经济的发展，企业关联方交易非关联化的手段越来越复杂，也更加隐秘，有些审计人员专业胜任力不足或迫于被审计单位的压力，没有遵循审计准则的要求进行审计，即使审计人员执行了相关的审计程序，由于管理层的故意隐瞒，再加上审计人员与被审计公司之间的不对称地位，许多企业的关联方交易并不为广大投资者所知晓。究其原因，主要是我国会计准则等规则仍不能满足关联交易审计的需要，还不能全面界定隐蔽的、复杂的关联方关系。很多情况下企业会利用非关联的第三方搭建关联交易的桥梁，这使得关联方交易的审计风险加大。

（2）审计方法欠科学，尚未形成一套规范科学的关联交易审计程序。外部审计所服务的是大众群体，必须有一套具有规范性的、专业性和科学性等特点的行为准则，对注册会计师行为加以规范，也有利于审计工作的具体操作。因为还没有针对关联方交易的专项审计，也没有业界统一认可并能有效执行的审计程序，有些注册会计师在审计关联方交易时，为节省审计成本，仅按一般审计程序进行审计，甚至有的连基本的审计程序都没有遵循而盲目相信被审计