美国财务会计案例分析报告

美国会计模式分析
一、美国会计的外部环境
一国会计模式的形成是多种外部环境因素共同作用的结果。

其中政治、经济、法律以及文化环境的影响至为重要。

正因为世界各国的政治经济等情况形态各异才形成了各具特色的拉美会计、北欧会计、英美会计等多种模式。

在世界范围内具有举足轻重影响的美国会计亦不例外。

美国原来是英国的殖民地，美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。

因而，美国会计与英国会计在许多方面颇有相似之处。

但随着政治经济实力的增强，美国会计逐渐完善并走上自己的发展轨道，其发达开放、崇尚自由竞争的经济模式，复杂完善的法律法规体系以及尊重个性、乐观随意的文化特征使美国会计独具特色。

下面就从经济、法律及文化几方面对美国会计模式的形成进行分析。

1、经济因素对美国会计的影响。

（1）经济发展水平。

一般而言，经济越发达，会计也就越重要，因而也就越易得到发展。

自二次大战以来，美国经济一直为世界经济的领头羊，处于世界经济发展的前列。

由于经济的发展，企业规模也不断扩大，管理变得越来越复杂。

为了满足日益扩大的筹资需要、更加复杂的管理的需要以及全球投资的需要，会计也必然得到相应的发展，从而使美国会计始终处于世界会计最先进水平。

另一方面，发达的经济也给会计理论研究水平和会计教育水平的提高奠定了物质基础，从而能够制定出高质量的会计准则。

如企业合并导致合并会计的出现，最早由美国新泽西州在公司法中对合并会计报表的编制有所规定，1940年美国SEC又规定上市公司必须编制合并会计报表。

其后，德、法、日也陆续开始编制合并会计报表。

90年代以来衍生金融工具德出现，美国FASB又最先颁布有关的会计准则，其后，英国、日本、澳大利亚也制定了相应的会计政策。

迄今为止，美国会计被认为是世界上最全面、最系统的会计体系。

不仅内容上相对于其他国家更全面，逻辑体系上也更完善，这是与美国经济在世界经济体系中的重要地位密切相关的。

（2）经济体制
研究结果表明，国家对国民经济运行的干预程度和所有制的不同，对会计规范具有重大影响。

产权集中，国家计划干预市场的成份越大，国家对会计规范的统一性和强制性要求也就越高；反之产权越分散，市场经济自由度越高，国家对会计规范的统一性和强制性就越低，企业在经营和决策及会计实务处理方法与标准的选择权就越大。

美国实行高度自由的市场经济，国家对市场的干预程度相对而言较欧洲大陆国家少，市场是配置资源的主要手段。

因而，在制定会计规范时更多地考虑为企业经营管理和投资者而非国家服务，强调信息的决策有用性，注重提高会计信息与企业利益相关者决策的相关性和可靠性。

因而，允许企业在实务中运用会计政策时有较大的选择余地，以使会计信息具有更高的质量。

从这一点上说，美国会计属于所谓的“微观会计”，会计规范侧重于为企业而不是为宏观计划服务。

另外，由于美国政府较少干预经济以及美国会计职业界的强大，美国的会计准则基本上由民间机构制定。

在美国企业产权机构中，私有产权占绝大比重。

据统计，1992年，在全部股票总额中，美国个人持股比例为50％以上，日本不到20％，而原西德只有10％。

由于美国公司股权中的大量公众股权，就产生了要求广泛地充分披露这一会计原则，即所谓地“阳光”下的公认会计准则。

对于小型的股权为
少数人拥有的企业，美国AICPA则推荐另外专门适用于它们用的会计准则和惯例。

（3）资本市场的组织方式和完善程度
企业的资金来源决定了企业在选择会计政策时的倾向。

如果资金来源主要是股东，其会计实务往往倾向反映较高的收益水平，借以提升股价，吸引股东的投资；而如果资金主要来源于银行，则其会计制度通常倾向于稳健，以迎合债权人的偏好。

另外，如果企业的资金主要来源于国家或少数几个大股东和银行，则对信息的披露程度要求较低；相反，如果来自分散的股东，则要求更多的信息披露。

与欧洲大陆国家相比，美国的资本市场非常发达，企业的资金主要来自证券市场，靠发行股票和债券筹得，银行贷款只占较小的比例。

持有股票的个人投资者一般没有能力对企业施加影响，而持股较多的机构投资者如养老基金、保险基金、互助基金等虽然是美国最重要的股东和债权人，但由于法律的限制，使得他们也不能对企业施加实质性控制。

长时期的金融业分业经营，使得银行对企业筹资策略无法施加实质性影响。

因而，多数的美国企业是名副其实的公众公司。

其会计政策的选择要迎合广大投资者的需要。

因而要在财务报告中要强调信息的决策有用性，要充分披露。

财务报表要面临注册会计师的严格审计。

这也是职业会计团体空前强大的主要原因。

由于，大量美国企业的所有者并不直接经营企业，经营权和所有权相分离，美国会计强调对经营者的监督和维护投资者的利益。

（4）经济外向型程度
美国是一个对外开放程度很高的国家，频繁地进行对外贸易，并拥有众多规模庞大的跨国公司。

这样的特点使得它对有关合并报表、外币交易、外币报表折算、国际转移定价、国际税收等的核算进行了深入的研究并制定了相当完善的准则。

2、法律因素对美国会计的影响。

每个国家的会计都或多或少受法律的影响，这取决于该国法律属大陆法系还是普通法系。

在以成文法为基础的国家如法国和德国中，法律体系一般较系统、完整，在有关的商法、税法及公司法的条文中会对会计的处理作出具体的规定，从而直接影响会计实务。

美国是以判例法为基础的国家，其法律的严谨性、系统性不如大陆法系的国家，涉及会计方面的判例不多。

美国法律对会计的影响主要体现在1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中。

这两部法律对公司的披露事项作出了要求，包括证券的性质、公司的情况以及所提供会计报告的时间、内容和编制方法。

但是对于财务会计和报告的有关详细条款在有关法规中并未作规定。

美国的公司法是由联邦和州两级分别制定的，各州间公司法差别很大，州公司法在会计方面的规定很粗略。

所以，会计受公司法的约束很小。

美国财务会计和税务会计是分离的，税法对会计不发生直接影响。

所以，总的来说，美国法律没有对会计提出具体的要求。

对会计的规范主要是通过民间机构制定的公认会计原则（GAAP）来进行的。

3、文化因素对美国会计的影响。

霍夫斯蒂德(Hofstede，1984)曾从四个方面建立了一个文化研究的框架，这四个方面是：个人主义/集体主义、权距、规避不确立性、阳刚/阴柔，从这几个方面的文化特征来分析其对美国会计规范的影响，可以较好地理解美国会计模式的特点。

（1）个人主义/集体主义。

美国文化崇尚个人自由，追求个人利益。

因此，美国的财务会计信息主要是为了满足个
人使用者而非整个国家的需要。

其会计规范侧重于考虑其经济的微观主体――企业的利益。

FASB在其第1号财务会计概念公告中，提出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户、提供有用的信息、以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”，把投资者和信贷者的信息需要放在了最为显要的地位，而国家或政府的需要则没有明确提及，应该说，这与美国崇尚个人主义的文化传统是分不开的。

（2）权距的大小。

美国是一个权距较小的社会，集权程度较低，分权较为普遍，上、下级之间协商共事，管理理论的重心在雇员，而非管理者。

这样，会计准则的制定主要由民间机构来承担，会计实务界和学术界的对会计准则的制定有很大的影响。

每一条准则的制定都需要广泛征求各方面的意见，这样制定出来的准则不但内容比较完善，也容易为各方所接受和执行。

起初，美国国会通过立法授予美国证券交易委员会（SEC）制定会计规范的权利以维护公众的利益，而SEC又将此权利授予民间组织。

美国会计规范强调广大投资公众的利益正是美国文化影响的一个证明。

（3）规避不确定性的意识。

规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。

如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求，以据之减少其所面临的不确定性情况。

如果一个社会规避不确定性的意识较弱，则相反。

因此，在规避不确定性的意识较强的社会里，其会计制度往往比规避不确定性意识弱的社会来得详细具体。

美国人的冒险、开拓精神众所周知，其规避不确定性的意识相对较弱。

这反映在会计上就是美国会计准则并不事无巨细，面面俱到，而是留有选择的余地。

美国会计比较强调会计人员的职业判断，而不是像一样制定详细的会计制度。

（4）阴柔或阳刚。

美国是典型的阳刚社会，人们崇尚财富、竞争、成就。

这表现在会计管理体制上，强调专业导向、行业自律，各种团体甚至个人都会发表意见，最后准则的制定是各方争论、利益均衡的结果。

在会计职业上，强调专业权威性，会计职业界敢于为行业利益与各方作斗争，对象甚至是政府机构，因而会计职业界的社会地位较高；在会计信息披露上，倾向于透明、公开；在会计处理方法上，强调公允和相关，并偏向乐观，勇于创新。

二、美国会计的基本特点
1、会计实务由统一的会计准则来规范
由于美国法律未对会计实务作出具体的规定，政府便授权民间组织制定了一套完善的会计准则来规范企业会计行为。

美国也是最早制定会计准则的国家。

阿伦认为“公认会计原则”是美国会计原则的基本特征。

（1）存在着数量庞大的准则、公告和有关的解释性文件
美国会计准则数目繁多，涉及到方方面面。

具体包括1939年－1959年间会计程序
委员会发表的51份《会计研究公告》、1959年－1972年会计原则委员会发表的31
份意见书以及1973年至今，财务会计准则委员会发表的130多份“财务会计准则公告”和几十份解释及技术性公告。

在会计实务中，相关组织还应考虑以下文献，如FASB紧急问题解答小组（EITF）的出版物，FASB或SEC的成员在EITF会议上的声明，美国注册会计师协会(AICPA)的观点声明，AICPA的实务公告，AICPA的审计指南，SEC会计司的公告等。

随着新的会计实务的出现新的会计准则还在不断地出台，或者以补充更新的形式出现。

（2）官方支持下，民间机构制定会计准则
1929年至1932年的经济危机导致证券市场的崩溃，美国国会与1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会（SEC）并授权她制定应由公开发行股票公司在提供财务报告时应遵循的规则。

虽然美国证券交易委员会是国会授权的制定会计准则的机构，但自成立以来，它一直把行使这种权利限制在监督作用上，准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位。

承担会计准则制定任务的机构先后有会计程序委员会、会计原则委员会以及现在的财务会计准则委员会。

（3）以财务会计概念框架指导准则的制定
迄今为止，美国财务会计准则的制定，依然主要是通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。

许多准则的制定，往往是不同利益集团利害关系的调和、折衷和妥协的产物。

然而，美国的会计准则制定机构非常重视会计方法的概念依据，以避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况。

从1978年至1985年先后发布了关于财务会计的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》（其中6号“财务报告的构成要素”代替了3号“企业财务报表的要素”），并以此来指导新的会计准则的制定，并着手修订了若干旧的准则。

2000年又发布了第7号财务会计概念公告――“在会计计量中应用现金流量”。

财务会计概念框架避免了会计准则在概念运用、处理程序和处理方法上出现不一致或出现分歧的情况，保证了准则体系的逻辑性。

（4）在具体会计准则上，突出表现稳健性原则、信息的充分揭示与披露
在美国会计处理中，很多方面体现稳健性的做法，如对存货计价按成本与市价孰低法，折旧按加速折旧法，研究与开发费用允许全部计入当期费用等。

由于美国企业的资金主要来源于资本市场，美国公司会计报表的服务对象主要是广大的中小投资者和机构投资者，因而美国会计准则特别强调充分披露原则。

美国公司会计报表是以大量信息披露而闻名的，以股份公司为例，除了公布资产负债表、受益表、股东权益变动表、现金流量表外还包括报表附注，报表附注条目繁多，篇幅很大，有的多达十页以上，其内容包括会计政策揭示、财务报表中具体项目的补充说明，财务报表格式内难以反映的内容和业务情况等。

2、会计准则的执行通过报表公开制度及注册会计师的定期检查制度来实现
美国的注册会计师行业已经相当成熟，这表现在执业人员众多，职业管理体系完善。

美国拥有世界最著名的会计师事务所如毕马威、安达信、普华永道等。

现代会计报表审计就是在美国发展起来的。

注册会计师负有揭示重大舞弊、对财务报表的真实性、合法性提供鉴证的责任。

其中，检查会计报表是否依据公认会计原则编制是注册会计师的重要职能，也是他们的法定业务。

由于审计人员普遍拥有较高素质，又依据完善的审计准则
执行审计，因而能够对会计准则的执行起到有效的监督作用。

3、税务会计与财务会计相分离
美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。

特别是在收入和费用的确认上，公认会计原则采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。

所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。

这也体现在美国公司中税务会计部门和财务会计部门分设的组织结构上。

4、强大的会计职业界组织
美国是联邦制国家，但美国会计职业界的全国统一组织――美国执业会计师协会(AICPA)却是力量强大且具有高度权威的。

据1992年的美国《职业前景展望手册》的统计，当年AICPA的会员达到40万人。

自1939年至1973年，她所属的会计程序委员会和会计原则委员会，先后是美国公认会计准则的制订机构；她现在也仍然是财务会计准则委员会的母体财务会计基金会的最主要支柱。

她发布的审计准则和规章及职业道德规范，对会计职业界有效地发挥了约束作用。

她的会员中包括世界顶级的跨国会计事务所。

她的有关声明和公告受到SEC以及会计实务界的尊重和采纳。

5、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司
因为美国财务报告的目的是为利益相关者提供对决策有用的信息，而且美国法律没有对所有公司提出定期公布经审计的财务报告的要求。

所以，相当大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。

实际上，只有那些股票在证券交易所上市或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司才被要求披露充分的信息，以供众多投资者决策参考和对其经营情况进行监督。

三、美国会计准则体系
1、准则制定机构
美国于本世纪初开始尝试研究和制定公认会计准则，1939年开始发布公认会计原则。

美国国会最初授权证券交易委员会（Security and Exchange Commission，SEC）来制定公认会计准则，但自1937年发表她的第一号“会计公告文集”之后，多数委员便认识到发展会计准则的重任应由熟悉会计实务、具有人才优势和专业优势的会计职业界来担负。

1938年SEC发表第4号“会计公告文集”――“财务报表的管理政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对会计准则的监督权和否决权。

所以，制定会计准则的任务实际上是先后由民间机构会计程序委员会、会计原则委员会、财务会计准则委员会来承担的。

（1）会计程序委员会
1939年，美国执业会计师协会(American Institute of Certified Public
Accountants，AICPA)为了在几个重要的会计问题上发表自己的见解，设置了“会
计程序委员会”（Committee on Accounting Procedures，简称为CAP ，1939－
1959）。

自1939年发表美国第一份公认会计准则文告――第一号《会计研究公告》
(Accounting Research Bulletins，ARBs)起，至1958年，会计程序委员会共发布
了51份《会计研究公告》。

CAP的会计研究公告在规范公司会计行为，指导会计实务等方面起了重要作用。

但是因为会计研究公告中的大部分是对会计方法程序进行筛选和认可基础上形成的，缺乏科学的理论和依据，也缺乏系统性，同一问题的备选方案过分多样化，甚至前后矛盾。

这样，便招致各方强烈批评，为新的组织所代替。

（2）会计原则委员会
会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB，1959－1973)， 1959年成立，同样隶属于AICPA，是CAP的继任机构。

APB吸取CAP的教训，在制定准则时，考虑了准则的理论依据。

APB的工作重点是制订会计实务的处理指南，并通过意见书的形式予以发表。

从1959到1973年间共发布了31份《会计原则委员会意见书》(APB Opinions)。

另外还发表了四项公告（APB Statements），特别是其第四号公报：《企业会计报告所依据的基础概念和会计原则》（1970年），对以后的会计理论研究起了相当大的影响。

APB与CAP的不同之处在于，首先她制定的会计准则不是就事论事，而是有一定的理论依据。

与其同时成立的、隶属于AICPA的“会计研究部”（Accounting Research Division），以个人名义发表的关于重大会计理论问题研究成果的“会计研究文集”（Accounting Research Study），是APB制订会计准则的主要理论依据，从1961—1974年会计研究文集共发行了十五期，对推动会计理论的发展，作出了一定的贡献。

其次，APB制订的会计准则的权威性和强制力得到认可和提高，AICPA于1964年发表公告明确表示，APB的准则具有相当权威支持，并要求所有会员对偏离会计准则规定的事项在报表附注和审计报告中揭示。

但是到后期，由于其工作程序不够严密，并且其成员主要来自一些大的会计师事务所，无力抵制事务所和其他集团的压力，再加上其制定准则的理论成果多是个人成果，往往缺乏协调甚至观点相悖，进而导致会计准则出现不一致，APB逐渐遭到各方的批评，甚至SEC也公开指责“意见书”导致误解。

这样，APB也走向终结。

（3）财务会计准则委员会
1971年各界对会计准则制定工作日益增加的不满促使美国注册会计师协会成立两个调研组进行审查。

其中，惠特调研组（Wheat Study Group）于1972年提出《制定财务会计准则》的报告，导致了三个机构的诞生：①财务会计准则委员会，负责制定会计准则；②财务会计基金会（Financial Accounting Foundation，简称FAF），负责任命委员会成员和筹措经费；③财务会计准则咨询理事会（Financial Accounting Standards Advisory Council），负责提供咨询及有关服务。

其次，建立了特鲁布拉德委员会（Trueblood Committee），提出了《财务报告的目的》的报告，这是FASB的概念框架项目的第一步。

“财务会计准则委员会”（Financial Accounting Standards Board，简称FASB），不再属于AICPA，是一个“独立于任何特定利益集团”的机构，它有7位专职成员，其中3位来自职业会计实务界，2位来自产业界，1位来自学术界，1位来自政府部门。

具体选拔时时，由“财务会计基金会”（Financial Accounting Foundation，简称FAF）的董事会从以下几个赞助单位的成员中提名选任：①“美国会计学会”（American Accounting Association，简称为AAA，代表学术界）②“美国注册会计师协会”（AICPA，代表注册会计师）③“财务分析家联合会”（Financial Analysts Federation）（代表投资者和投资顾问）④“财务经理协会”（Financial Executives Institute）（代表公司经理）⑤“全国会计师协会”（National
Association of Accountants，简称为NAA）（主要代表持有管理会计合格证书的会计师）⑥“证券行业协会”（Securities Industry Association）（代表投资银行和经纪人）。

为防止来自外界的压力，进入委员会之前，FASB的成员必须中断同以前的全部业务或职业联系。

AICPA 作为FASB的赞助单位之一，除了在资金上提供支持外，还利用其专业上的优势，为FASB提供技术上的支持，在需要时为FASB文告提供指南性的文件。

FASB发布的文告有《财务会计准则公告》（Statements of Financial Accounting Standards，简称SFAS）、《财务会计概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，简称SFAC）、《财务会计准则解释》（Interpretations on Financial Accounting Standard）、技术公报（Technical Bulletins）、征求意见稿（Exposure Drafts）、讨论备忘录（Discussion Memorandums）和征求意见邀请函（Invitations to Comment）、技术公报建议稿（Proposed Technical Bulletins）、研究报告（Research Reports）和特殊报告（Special Reports）、以及情况报告（newsletter Status Report）。

其中，《准则公告》旨在制定新的准则或修订过去发布的准则包括旧的FASB准则、会计研究公报或APB意见书；《概念公告》旨在制定为准则提供理论指导的概念框架，它本身不包括可直接应用的准则；《解释》旨在澄清、解释或说明FASB准则、会计研究公报或APB意见书；技术公报是提供有关实施及实务问题指南的工作文件；征求意见稿是指在准则定稿之前公布的、向公众征求意见的财务会计准则建议稿或解释建议稿；讨论备忘录和征求意见邀请函是指就一些主要论题而向公众发布以征求意见的文件，有时是以书面形式发布，有时是在公众听证会上公布；技术公报建议稿是在公报最后定稿之前向公众发布以征求意见；研究报告和特殊报告是依据FASB工作人员或与理事会有关的其他人员承担的工作而偶然公布的文件；特殊报告包括执行指南的问题与答案；情况报告包括准则制定过程中的新闻和技术项目的情况（FASB所发布的准则公告及修订情况详见附录）。

美国现行准则主要是由FASB制定的。

但在某些特殊领域则由其他组织来制定会计准则，包括：①政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board ，GASB，为政府实体建立会计准则）。

②会计准则执行委员会（ACSEC，对FASB或GASB 没有提到的财务报告问题提供附加的指导）。

③紧急问题处理组织（EITF，对狭义紧急问题和执行难题提供指南）。

2、准则内容构成
美国准则主要包括两类，一是陈述基础理论，为具体财务会计准则提供理论基础的财务概念框架，相当于我国的基本准则；另一类就是指导会计实务的具体准则。

（1）财务会计概念框架
会计程序委员会和会计原则委员会受到责难的主要原因之一就是他们所制定的准则缺乏一个逻辑严密、体系完整的理论基础，因而制定出的准则在概念应用、处理程序和处理方法上常常会出现不一致或出现分歧的情况。

FASB自成立伊始便雄心勃勃地宣布，它将从事财务会计概念体系（ Conceptual Framework）的研究。

它认为，为了推导和制定各种财务会计和报告准则，首先应将财务会计的各种目的和概念确定下来。

在此基础上，才能制定出逻辑严密的、高质量的财务会计准则。

以财务会计概念框架指导准则的制定也是美国会计的最主要特点之一。