财税[2018]57号-财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知

财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知
财税[2018]57号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏自治区国家税务局，新疆生产建设兵团财政局：
为支持企业改制重组，优化市场环境，现将继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下：
一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

郑大世——
与财税〔2015〕5号比，将“改建”改为“改制”，文字上更切合了；二是明确为国有土地使用权与地上的建筑物及其附着物，与以前相比，范围上进行了扩大，不局限于房屋。

肖太寿——
个人独资企业和合伙企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司，对改建前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。

特别要注意：“整体改建”的含义，是改制后的企业的投资主体与改制前的投资主体是一模一样的，同时，改制后的企业必须要承继原企业权利、义务的行为。

否则不可以享受暂不征土地增值税的待遇。

王越刘永生——
财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税〔2009〕59号）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。

很显然，法人负有限责任，个人独资企业和合伙企业负无限责任，从有限责任到无限责任，只有作视同清算即先偿债再分配净资产处理，反向推理之，从个人独资企业和合伙企业的无限责任到法人企业，也只能在清算后以清算后资产投资设立股份公司，
正因为此，国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第16号）企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

上述文件中提到"并承继原企业权利、义务”，实质上如果原来是个人独资企业，债务是由投资者个人负担的，不可能转移到改制后的股份公司负担，
财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知（财税〔2015〕65号）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

显然，此处的非公司制企业、单位必定是指的法人，因为只有法人，才存在应缴纳的“企业所得税”，
综上，我们认为非公司制企业是指全民所有制企业、集体所有制企业、股份合作制企业等法人类型的企业，不包括个人独资企业和合伙企业非法人企业，
既然如此，整体改制的企业不过换了套装扮而已，企业还是这个企业，股东还是原来的股东，当然“不改变原企业的投资主体"了，这样则房地产转移、变更实质上相当于继承，国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发〔1995〕110号）对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。

如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。

本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

刘金涛——
1、第一次出现“整体改制”的正式解释。

但在“财税〔2018〕17号”中为何不做解释？此处的解释，能否在“财税〔2018〕17号”适用？若无其他统一规定，可以暂时适用之。

2、企业改制，免征契税，是税收优惠；暂不征土地增值税，是什么呢？也是优惠！后续征收时，也许增值幅度正好跨税率档，缴纳更多的土地增值税
3、何为“不改变原企业的投资主体”？改制时，配合增加新的投资主体，算不算这里说的整体改制？言语不详！
二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

肖太寿——
核心要点在于，企业合并，无论是同一控制下的吸收合并和新设合并还是非同一控制下的吸收合并和新设合并，只要原企业投资主体存续的，都暂不征收土增税。

王越刘永生——
投资主体存续说明权益存续，企业合并说明业务存续，如果征收土地增值税会阻碍有合理商业目的的企业重组，比如财政部、国家税务总局关于中国联合网络通信集团有限公司转让CDMA网及其用户资产企业合并资产整合过程中涉及的增值税营业税印花税和土地增值税政策问题的通知（财税〔2011〕13号）对中国联合网络通信集团有限公司吸收合并中国网络通信集团公司、中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通（集团）有限公司过程中涉及的土地增值税，予以免征。

“暂不征”本质上是递延纳税，因为如果说的是“免征”，则将来合并后企业转让不动产，将陷入如何计算不动产成本的难题，暂不征则是对此一不动产转移环节的土地增值暂不征税，但相应的不动产成本计税基础也不予变动，此叫逃得了一时，逃不了一世，
另外要注意，投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

也即原股东还得持有合并后企业的股本，不能拿现金走人，但是可以分两步，第一步存续，再过段时间转让股权，税务局应当也不好存疑，因为财税〔2009〕59号对企业所得税倒是有规定：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

刘金涛——
1、企业合并，原企业投资主体存续，即可暂不征土地增值税。

2、这里说的企业合并，应为税法或公司法角度的公司合并，不是会计角度的合并报表的企业合并
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

肖太寿——
核心要点在于，企业分设，应该就是通常所称的分立，公司分立，是指一家公司将部分或全部资产分离转让给现存或新设的公司，被分立公司股东换取分立公司的股权或非股权支付，实现公司的依法分立。

根据《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第63号）的规定，公司分立可以分为存续分立和解散分立，其中存续分立是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司；解散分立是指一个公司分散为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。

因此，企业的存续分立和解散分立，必须满足投资主体相同的条件，则暂不征收土增税，但设立子公司不属于企业分立，不适用该条款。

王越刘永生——
财政部、国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税〔2005〕160号）：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，现将建银投资有关税收政策问题通知如下：重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收土地增值税。

其实，合并和分立，从股东层面而言，均是一回事，“投资主体相同”和“投资主体存续”，即股东没走，只不过这里要注意如果A企业股东为甲和乙，分立后，甲持股A1，乙持股A2，这个就不能叫与原投资主体相同了，对此企业所得税也有相同的论述，财税〔2009〕59号企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，才能适用特殊性税务处理。

刘金涛——
1、企业分立，与原企业投资主体相同时，暂不征土地增值税。

2、投资主体相同，但公司分立时，持股比例发生内部变化，算不算“与原企业投资主体相同”？个人观点：应属于。

如果不属于，此处立政策时，应作出特别强调。

也可见本文尾部说明！
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

王越刘永生——
财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字〔1995〕048号）对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

（已作废）
财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税〔2006〕21号）对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

（已作废）
这两个文件一结合，实际上就是上述第四条，也是投资环节暂不征土地增值税，而在转让环节再征土地增值税，以保护投资，这和其他税种的优惠其实是一脉相承的，比如财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知（财税〔2016〕101号）选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

刘金涛——
1、改制+重组。

改制应包括整体改制和部分改制，整体改制包括第一条规定列明的情况。

重组的概念更广泛，任何资产、业务、人员、债务等要素的重新组合和配置都可以称之为重组，应可以讲改制也包括在内。

但通常说法是并购重组、改制重组等并列。

2、此处的暂不征土地增值税，是对作价投资的单位、个人暂不征收。

投资后，房地产成为被改制重组企业的资产。

到时候怎么征收这笔延迟征收的土地增值税是个无法回避的大问题。

3、仅仅是对土地增值税暂不征收哦！
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

郑大世——
和财税〔2015〕5号比，限缩了范围，口径更严了。

以前的不适用于房地产开发企业，可以理解为投资一方作为房地产企业，不适用，也可以理解为投资与被投资一方任意为房地产开发企业，不适用。

这次明确后，明显口径更严。

高金平——
明确了改制重组中只要有一方为房地产开发企业，则不适用重组政策，解决了财税〔2015〕5号文政策执行中的分歧。

对于重组阶段为非房地产企业，重组后土地变性并取得房地产开发资质的情形仍需进一步明确。

肖太寿——
上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

必须注意以下六点：
第一，房地产有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。

对改建前的房地产企业将房地产转移、变更到改建后的企业，必须征土地增值税。

整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

第二，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上的房地产企业合并为一个房地产企业，且原房地产企业投资主体存续的，对原房地产企业将房地产转移、变更到合并后的房地产企业，必须征土地增值税。

第三，按照法律规定或者合同约定，房地产企业分设为两个或两个以上与原房地产企业投资主体相同的房地产企业，对原房地产企业将房地产转移、变更到分立后的房地产企业，必须征土地增值税。

第四，房地产企业在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，必须征土地增值税。

第五，非房地产企业在改制重组时以房地产进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的房地产企业，必须征土地增值税。

第六，非房地产企业在改制重组时以房地产进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的非房地产企业，暂不征土地增值税。

王越刘永生——
其实一家房地产有限公司整体改制为股份有限公司，如上所述，本质上不动产权属并未发生改变，土地增值税也是不需要征的，因为土地增值税的征收对象是转让不动产，因此这个第五条感觉和第一条有点矛盾，而对于合并、分立、投资，不动产权属是发生了转移的，由于对房地产的宏观调控，暂不征税就免了，但是区别也不大，大致上无非是先征与后征的区别，
这里要注意，如果非地产公司将土地投资入地产公司，则非地产公司享受不了加计扣除的优惠，按照旧房处置纳税，而地产公司以开发好的房地产投资入非地产公司，应当按照开发不动产可以加计扣除，至于企业合并和分立，由于处置的是不动产，纳税人应当是被合并企业和分立企业而非股东，比照国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

刘金涛——
1、转移任意一方为房地产开发企业，都不适用于上述土地增值税暂不征收。

比此前文件更严格了！
2、思考下，为何对房地产开发企业就不网开一面呢？
六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

肖太寿——
享受以上暂不征土地增值税税收优惠政策的企业将房地产转移到重组后的企业，该重组后的企业今后发生再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

王越刘永生——
比如某国有企业，原土地使用权是划拨性质的用地，那么在整体改制为有限责任公司并吸引民间资本后，这块土地就属于以国有土地使用权作价出资入股，其中的入股价与划拨零地价之间形成的投资收益差额属于政府，类似于收回土地后的出让，而土地增值税只对转让土地用权征税，出让土地收益是不征土地增值税的，鉴于此，企业再转让时就应当以省级国土管理部门批准的评估价作为原价了，
这里要注意几个问题，一个是财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字〔1995〕048号）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

第二个是原始凭证的保存，比如甲公司以受让方式取得土地一宗，受让价10000万，则该宗地的出让出让金收据由甲公司入帐，而甲公司以该宗地投资乙公司时，乙公司只能以评估作价后的15000万增值税发票入帐，而发票抬头是乙企业，而乙企业转让该宗地块时，就需要提供甲公司的土地出让金复印件，这个就需要税务信息系统与国土部门信息的衔接了，
第三个承上例，如果乙公司后来改制为房地产企业了，开发该宗地块，则倒卖土地的甲公司一分钱土地增值税不用交，而乙公司的土地成本将大幅缩水至10000万，是不是欺负房地产公司过甚了。

刘金涛——
因为原暂不征收，现在转让时扣除金额仍延续改制前的“支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用”。

合理！但也存在此时缴纳土地增值税，涉及跨税率级别，可能多交土地增值税的问题。

对国家以国有土地使用权作价出资入股的，作出明确。

理由：如上！
七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

郑大世——
和财税〔2015〕5号相比，材料要求更高，更多，如提供双方营业执照，可以判断双方任意一方是不是房地产企业；地价款凭据，为以后扣除土地成本的征管提前打下基础。

王越刘永生——
文件出的细微之处可见，此处出现了“复印件”，另外两证合一，土地使用权证与房产证全并为不动产证，以前国土局出土地使用证，房产局出房产证，现在归并到房产局出不动产证，另外本文是针对各类公私企业，因此改制重组除了国有成分外，很多私企是不需要经过审核批准的，因此税务机关应当尊重企业的自治，只要企业提交了上述合并、分立、投资等，即应认定为改制重组。

刘金涛——
1、上述政策为税收优惠。

2、申请时，需要提交的书面资料！
3、思考：这一申请是备案还是审批？
八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

郑大世——
本条为增加的条款，与财税〔2018〕17号契税不征的文件一致，主要是针对企业合并与分立，在实务里，企业合并或分立时，有可能会改变出资比例，很多地方税务机关会认定，不得改变出资比例，否则不得适用不征土增的政策，所以这条明确，可以改变出资比例。

高金平——
本条是57号文件的最大亮点，明确了“不改变原企业投资主体”、“投资主体相同”、“投资主体存续”的理解与判断，执行口径与《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）相关规定一致。

王越刘永生——
混合所有制改革的联通，国有股份仍存在，添加了私有股份，则必然持股比例有所变动，说白了，就是原权益主体不能走，添加新鲜的权益主体，如果持股比例也不动，私营成份怎么会进来，最近一直在搞扩大开放，金融外资可以实现控股，也是这个道理。

刘金涛——
1、对上面提到的“出资比例是否可以发生变动”作出回应和明确，即比例可以发生变动，非常好。

2、对“不改变原企业投资主体、投资主体相同”、“投资主体存续”概念作出明确。

九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

郑大世——
总体没有大改变，但口径更加严格，纳税人一直关心的“改制重组”还是“改制、重组”的问题还是没有明确。

财政部
税务总局
2018年5月16日。