预算会计论文

预算会计确认基础改革可能遇到的障碍及应对措施

【摘要】随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的重构，预算会计原来的会计确认基础已不能适应新的变化，论文引入权责发生制会计确认基础已成为预算会计制度改革的方向。但是，在我国预算会计中引入权责发生制基础的过程中，可能会牵涉到现金流量的客观反映、公共资产确认和计量、顺应规则文化、高构建成本和高运作成本、决策者和管理阶层理解上等多方面的问题，因此要尽可能地充分估计到这一改革进程中的限制因素和障碍，并尽量提前做好应对障碍的准备措施，以降低改革的风险和成本，提高改革的效率。

【关键词】预算会计；确认基础；改革障碍；措施

我国预算会计、报告和预算系统一直使用收付实现制确认基础，随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的重构，预算会计原来的会计确认基础已不能适应新的变化，其弊端日显突出，引入权责发生制会计确认基础已成为预算会计制度改革的方向。从二十世纪八十年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制逐步引入政府预算和会计中。目前，经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有大多数国家在政府预算和会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革，我国很多会计理论者和实践者都大力提倡我国预算会计引入权责发生制确认基础。但是，在我国预算会计中引入权责发生制基础的过程中，会牵涉到很多方面的配套改革，不可避免的要出现这样那样的障碍，因此我们在实施这一改革之前，要尽可能地充分估计到这一改革进程中的限制因素和障碍，并尽量提前做好应对障碍的准备措施，以降低改革的风险和成本，提高改革的效率。

一、权责发生制导致与现金流量脱节问题

一些舆论对权责发生制因背离现金流而缺乏客观性的局限性夸大，指出对于不管现金是否存入银行，权责发生制会计都没有收付实现制会计客观。权责发生制的收支差额数不能直接取得可使用现金信息，对权责发生制数据进行调整很多依赖于主观上的估计，极易因专业判断水准差异而产生计量失真或受到人为操控。对于上述现金流问题的见解，必须公允地进行评判。现金账户不可能完全不受操纵，收付实现制下也可能存在其他形式的操纵。如：突击花钱操纵成本、有意延迟支付以粉饰绩效等。鉴于权责发生制会计不仅仍要披露现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编撰成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。

二、引入权责发生制难以对公共资产进行客观地确认和计量

引入权责发生制之后，最主要和最艰巨的任务是对公共资产的进行评估，并按照评估后的价值登记入账，编制期初资产负债表，以确认所占有资源情况。其困难表现在：

一）一些公共资产难以客观地计量。

虽然有会计准则来指导公共资产计价，但对具体资产项目的计价仍存在很大的主观性。如：国有土地、建筑物、道路、桥梁、图书和艺术品等。只有客观、准确地评估公共资产的总体价值，才可有效地管理这些资产，科学做出固定资产的购置、使用、保管和清理等一系列决策。在对国有资产的资产评估过程中会遇到如下问题：如何认定和评估某项国有资产；如何解释资产会计价值的变动；如何确定时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“账面价值”；如何在部门损益表记录该调整等。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题。解决这一问题的措施，可以将这些难以确认和计量的资产在财务报告中开设新的项目，作为财务报表的附注项目，但不直接在资产负债表上列报。

二）资产的计价和确认可以有多种不一样的方法，这会使大家产生对估计性信息的可靠性以及各政府部门之间资金水平公允性之间的担心。

如在新西兰，教育部聘请独立人士对其资产项目进行计价，其他部门则自行对各自的资产项目进行计价。解决这一问题，可以在准则中制定相应的规定，各部门统一遵守。

三）引入权责发生制后各部门之间的资产分配将对日后的运作产生影响。

权责发生制对于资产折旧的处理，原则上是用于维系现有的资产基础，原有的资产组合是否为最佳组合可能会带来不同的结果。例如新西兰的情况就包含了一个内在的假设，即各部门实施权责发生制预算是以资本重组为起点的，这些资本足以维持他们的日常活动。权责发生制预算下，折旧基金使现有资产的更新替换成为可能，但资产充足的部门与资产匮乏的部门之间就会产生权益的争议。在资产充足的部门可以负担得起安装最先进电脑系统的开支，因为这些部门产出的计价建立在营业费用的基础上，其中包括了大批资产项目的折旧成本，而资产匮乏的部门无法积累大额折旧基金，因而无法筹资以重置新的、开支更大的资产。对于资产匮乏的部门可以在资产逐步耗尽后重新注入资金，以维持其原有的资产基础。当然，这些问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以在确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。

三、引入权责发生制基础需要有一种成熟的“顺应规则”的文化

对已接受和采用权责发生制基础的国家，是与其他公共管理改革紧密联系在一起的，包括下放管理自主权。这就意味着引入权责发生制基础需要有一种“顺应规则”的文化。更准确地讲，权责发生制基础应随着政府官员的价值观和态度潜移默化到支持顺应规则的文化中和以公共利益为导向的行为上，而逐步推进改革。只有在这种高度信任和低实施成本的氛围下，管理自主性的优势才可得以发挥。倘若没这种文化上的支持，预算和会计引入的新方法都不能发挥作用。譬如：在新西兰，政治家们对更准确的财务及管理信息的需要加快了《公共财务法案》的顺利通过。该法案明确了管理人员的义务及相关的鼓励机制。新体制下，所有管理人员必须签订期限合约，每年按绩效质量标准接受审查。不符合标准者，在下一期间不得续签合约。一旦部门管理者意识到实施改革所需要做的变化以及不能达到合约条件的后果，他们为改革自愿承诺的意愿会明显增加。在英国，即使执政党发生变化，但向权责发生制预算转型的推动工作却一直没变。财政部门认为，权责发生制预算得以成功实施的关键一点是从一开始就得到了政府方面，包括保守党政府和工党政府的强有力的支持。改革得到了高层官员的支持，从而确