税收竞争

一、中国分税制改革的基本内容（中国式分税制）
中央本着为解决与地方的分配关系同时又能够调动地方各级政府的积极性提出分税制政策。

分税制是以各级政府明确的事权划分为基础，坚持财权和事权统一的原则，根据各级政府承担的社会公共事务确定其税收收入与税种归属，以收定支、自求平衡的财政体制。

中国分税制改革大致包含以下三方面内容：
1．划分中央与地方事权和支出。

我国根据事权与财权相结合的原则．划分了中央与地方政府的事权与支出。

中央财政主要承担国家安全，外交和中央国家机关运转所需的费用，而地方政府主要承担本地区的行政管理费用，公、检、法支出，部分武警经费、民兵事业费、地方统筹的基本建设投资，地方文化、教育、卫生，科学等事业费支出等。

2．以税种划分中央和地方的财政收入。

实行分税制以后、我国财政收人被划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并且实行税收分级管理，成立国税局。

我国将有助于维护国家权益和中央宏观调控的税种划为中央税，将关系到国家与地方发展的税种划分为共享税．中央税和共享税由国税局负责征收、共享税中的地方分享部分由国税局直接划入地方金库。

最后将适合地方政府进行征收的税种划分为地方税，地方税由地方征税机构负责征收。

3．实行税收返还制度。

为了顺利推进分税制财政制度改革，并保证地方政府的所得利益，我国中央在划分中央税和共享税之后实行税收返还制度。

税收返还即以1993年为基年，中央按与各地核定的所得税基数，对地方净上划中央收入。

并在1994年之后，为了尽量减少地方的财政压力，实行增量返还。

二、中国式分税制下的税收竞争问题与西方联邦制分税制下的税收竞争问题的比较
(一)研究前提
国内政府间税收竞争是指横向和纵向政府之间争夺税收资源(金)的行为，这意味着单个政府的行为能够影响税收收人在政府间的分配。

对于不能或不会影响税收收人在政府间分配的行为将不被纳人政府间税收竞争的范畴。

纵向税收竞争是指上下级政府间的税收竞争，如中央政府与地方政府间的税收竞争;横向税收竞争是指不具有隶属关系的政府间的税收竞争，这里不包括政府部门之间的税收竞争。

(二)现行“分税制”财政制度下税收竞争的形式与特点
新中国成立以来的财政制度变迁具有财政分权化倾向的特征。

分税制改革是在80年代分灶吃饭体制的基础上延续下来的，它与过去财政体制最大的不同在于:(1)中央和地方之间的收入分享实行按税种分类分享。

(2)中央和地方分别建立了自己的征税机关。

这样使得税收竞争形式多样。

当前具有代表性的税收优惠竞争形式主要有两类:税收优惠政策，如减免税、减免费、税收“先征后返”、税收奖励、设立经济园区或各类市场并对区内企业和个人制定整套税费优惠政策、低价出让土地使用权①;税收征管竞争，这是地方税收征管机关之间以提高公共服务水平吸引投资的竞争策略，是税收竞争的高级阶段②。

其产生的原因是普遍存在的税收优惠和税收政策审批权的上收使得各地政府只能通过改善公共产品供给来吸引投资。

这在一定程度上引领了未来的税收竞争潮流。

(三)政府间横向税收竞争的博弈分析
横向税收竞争是政府间的一种博弈，是一国范围内不同辖区政府之间为了各自利益最大化而采用税收手段进行的角逐行为及其博弈过程。

下面从博弈角度对横向税收竞争作简要分析。

本文的模型是建立在以下三个基本假设的基础上：
（1）资源是稀缺的。

只有资源是稀缺的，才有可能产生竞争。

对于地方政府来说，由于资源的稀缺性，才会产生地方政府间为争夺资源的税收竞争行为。

（2）地方政府是有限理性政府。

“有限理性是指那种把决策在认识方面的局限性考虑在内的合理选择。

”[4] 这就意味着政府获得的信息是不完全的，在进行税收竞争时作出的决
策不一定是最优的，往往具有局限性。

（3）地方政府追求自身利益最大化。

根据公共选择理论，地方政府虽然是公众利益的代表者，但是也会追求自身利益最大化，如政绩、机构膨胀等。

本文假定政府利益最大化是通过税收收入最大化来体现的，且略去政府对本地企业的征税，只讨论本地政府对非本地企业来本辖区进行经营活动时的征税行为。

博弈必须包括三个最基本的要素：局中人、策略和支付。

博弈的局中人，即博弈的参与者。

在地方政府间横向税收竞争的博弈中，博弈的参与者是各个政府，他们是税收竞争策略的制定者。

策略是指每个局中人在博弈中可以选择采用的行动方案，每个局中人都有多种策略可供选择。

博弈论的一个关键目标就是决定每个参与者的最优策略。

对进行税收竞争的各个政府来说，其策略是制定有差别的税收政策来吸引资本流入本地区。

其中，最主要的策略是制定包括制度内、制度外以及各种变相的税收优惠政策。

支付是指每个局中人从各种策略组合中获得的收益。

从政府间横向税收竞争来看，收益主要是其他地区资源流入本辖区，带动本地区经济发展，增加本地区税收收入。

当然，收益也可能为负。

如果各政府之间的税收竞争过度，不仅导致本地区税收收入减少，而且可能抑制本地经济发展。

根据博弈论的分类，可以认为政府间的横向税收竞争是一种零和博弈。

[5]也就是说，在政府间的税收竞争中，一个政府所得到的利益正是另一个政府所失去的，二者所得之和为零。

而且，地方政府间的税收竞争也是一种非合作博弈。

因为各政府之间为了争夺税收收入，促进本地经济发展，很难相互协商，也不可能签订具有约束力的协议。

同时，本文假设：
（1）只有两个政府A、B参与博弈，他们都是理性的“经济人”，追求自身利益最大化。

（2）两个政府进行税收竞争的手段均为实施税收优惠政策。

（3）假定资本是完全流动的，该假定可以保证税收优惠政策吸引资本的有效性。

（4）两个地区的经济发展和投资环境不同，A地的经济发展与投资环境要优于B地。

下面用简单的博弈模型来分析地方政府间税收竞争的收益情形（如图1 所示）。

在该博弈模型中，两个政府可以选择实施税收优惠政策或不实施税收优惠政策。

如果A、B两个政府都实施税收优惠政策，则两个政府的收益分别为1000、800；如果A、B 两个政府都不实施税收优惠政策，则两个政府的收益分别为800、600；而如果一方政府实施税收优惠政策，另一方不实施，则不实施税收优惠政策的地区收益就会下降，大部分收益会流向实施税收优惠政策的一方。

从图1 中可以看出，如果政府B选择实施税收优惠政策，则政府A实施优惠政策得到的收益为1000，不实施优惠政策仅为200；而如果政府B不实施优惠政策，则政府A实施优惠政策的收益是2000，不实施只有800。

显然，不管政府B作出什么样的决策，实施优惠政策都是政府A的最好选择，是占优策略。

同样，对于政府B 来说，实施优惠政策也是占优策略。

因为不管A选择什么样的策略，实施优惠政策是政府B 能得到的最好结果。

所以，（实施税收优惠、实施税收优惠）是该博弈的占优策略均衡。

而且，在双方都实施税收优惠时，其收益都有所提高，这说明双方的税收优惠是适度的。

适当的税收优惠在吸引资本流入、增加本地税收收入的同时，所引致的成本能够由收益的增加而得到完全弥补。

尽管合作对双方都有利，但这种合作是不稳定的。

从图 1 中可以看到，违约一方的潜在收益为2000。

因此，合作双方都将试图打破这种均衡，采取更新的、更加隐蔽的税收优惠政策，以获取更多的收益。

这样，在双方不断博弈的过程中，税收优惠程度将不断提高，竞争的透明度也会降低，逐渐从适度的税收竞争演变为一种过度的税收竞争。

在这种情况下，两个政府都会陷入“囚徒困境”。

过度竞争带来的边际收益小于边际成本，降低了资源配置效率，导致本地区收益和整体收益的双下降。

这一结论在图2中得到印证：在两个政府都采取过度税收优惠时，政府A 的收益为600，B为400，明显低于图1中（1000，800），总体收益1000 也远低于1800 的水平。

而且，无论B采取何种策略，对于A来说，实行过度税收优惠政策是占优策略；同样，无论A采取何种策略，对于B来说，提高税收优惠都是最好的结果。

因此，在这一阶段的博弈中，（过度税收优惠，过度税收优惠是两个政府的占优策略均衡。

但是，这最终会使两个政府陷入恶性竞争的怪圈，不仅不会带来税收收入的增长，反而会破坏税基，降低政府提供公共产品的能力。

这就需要对这种恶性税收竞争行为进行规范。

假设有一外部力量介入，对实施过度税收优惠政策的政府实施制裁，使其获得的收益低于正常税收优惠的收益水平，就会出现图3的情况。

在图3中，政府A、B 的占优策略均衡解为（正常税收优惠，正常税收优惠）。

因此，对政府间税收竞争采取一定的规范措施，能够控制恶性竞争的继续演化，使政府间税收竞争朝着双赢的合作方向发展。

满足一定条件的地方性优惠竞争越充分，越符合纳税人的根本利益。

1.地方性优惠竞争博弈模型的假定和均衡解。

对于一个地方性优惠竞争的博弈模型来说，其基本假设包括:(1)全国只有两个地方政府A和B, A和B有完全独立的控制本地税收负担的权力。

(2)纳税人可以自由地在两地自由流动，且通勤成本为0。

(3)两地公共品的实际供给成本均为1。

(4)两地均能容纳所有的纳税人，且纳税人没有除税收负担外的其他偏好。

(5)当不存在税收竞争时，A, B的税收收入都是2。

在没有中央税收和转移支付的条件下，(如图1所示)税收优惠竞争的博弈过程是:当A降低税收负担时，如果B不降低税收负担，B地区的纳税人将全部涌入A地区，此时A的得益为4,B的得益为0;如果B也降低税收负担，只要比A降低的程度少，则B的状况不会得到改善。

因此，理性的B应该使本地的税收负担比A降低得更多。

而A也不会示弱，在下一个回合里它将比B降低更多的税收负担，因为退让就意味着所有的税收的流失。

这样，博弈结果是两地区的税收收入都只能恰好抵补公共品的供给成本1。

2.均衡解符合纳税人的效率标准。

显然，地方性优惠竞争的均衡结果使全国的税收总收入由4下降为2，政府集团的利润由2下降为0,纳税人的税收负担恰好等于公共品的实际供给成本，实现了纳税人税收负担最
小化。

假设中两地的税收收人都超过了公共品的实际成本，这可能是由于税收立法的先验性或信息不完全导致纳税人无法对政府进行有效监督造成的。

而地方性优惠竞争迫使地方政府将税收收入降低到的公共品供给成本水平，优化了资源配置。

如果将假设中的实际运行成本换成理想成本，而将收入换成现行实际运行成本，最终地方性优惠竞争的博弈结果是实际运行成本接近理想成本，即地方性优惠竞争实现了提高效率，降低运行成本，从而更符合纳税人的根本利益的要求。

因此，地方性优惠竞争有利于避免税收立法的先验性和信息不完全带来的高额税收负担，提高了税收资金的使用效率，保证纳税人的权益。

(四)政府间纵向税收竞争
与横向税收竞争会产生横向税收外部性类似，纵向税收竞争会产生纵向税收外部性。

纵向税收外部性是指不同层级政府对相同税基共同课税，每一层级政府的税基潜在地受到其他层级政府实施的税收政策的影响。

对于纵向税收外部性的定义，需要注意几点: 第一，该概念强调的是不同层级政府对相同税基都拥有部分税收权力，而不是多层级政府分享税收收入。

如果仅仅是分享税收收人则不是严格意义上的“共同课税”。

举例说明这点:在德国和俄罗斯，增值税收人是在联邦和州政府之间以固定比例共享的，税率和税基由联邦政府设定，州政府没有实际税收政策权力，所以这里不是一个共同课税的例子;而在俄罗斯、加拿大和美国，联邦和州政府都对公司所得课税，每级政府在税率设定上执行部分自由裁量权，这是共同课税的情形。

第二，税基必须对税收政策变化作出反应，即税收是扭曲性的。

联邦政府税率的增加将可能减少州政府的税收收人。

如果两个层级政府在它们作出各自税收决策时都忽视其他层级政府承受的收入损失，则两个层级政府都将低估从共同税基中增加税收收人的社会边际成本，从而税率会被设定得太高。

因此，横向税收竞争中一个地区增加税率将增加其他地区的税基，从而横向税收外部性是正的，纵向税收外部性中一个层级政府增加税率会减少其他层级政府的税基，从而纵向税收外部性是负的。

明显地，联邦体制中的税收竞争会同时存在横向和纵向外部性问题，而最终的均衡税率取决于两者的综合作用。

根据纵向税收外部性的定义，我们认为，中国地区分权式权威体制下的分税制设计基本可以避开西方联邦体制中所谓的纵向税收竞争问题。

一方面，中国式分税制是税权高度统一的制度，它没有赋予地方政府对相同税基共同课税的权力，以征管权表征的有限税权不构成“共同课税”所要求的税收权力，而分享税收收人不属于“共同课税”的情形。

另一方面，通过严格划分税收征管范围和集中共享税收的征管权限定了地方政府利用征管效率侵蚀中央政府财政利益的空间，不会出现“税基重叠”下的“公共地悲剧”问题。

以企业所得税来看，2002年之前按行政隶属关系划分企业所得税收入时，税收征管的范围也是按照行政隶属关系划分的，从而上下级政府间的税基是分开的。

在这种制度中，地方政府利用征管效率增加实际税率不会损害中央政府的税基。

如果税基可以在地方级企业和中央级企业间流动，则地方政府提高实际税率反而会增加中央政府的税基，这明显不同于纵向税收外部性所刻画的负外部性的情形。

在2002年之后的企业所得税分享改革和征管权集中改革中，首先分享税收收人不属于“共同课税”的情形，且中央政府通过逐步集中税收征管范围也压缩了地方政府的“征管空间”，使得地方政府在企业所得税上的权力更小。

其次，中国式分税制下的共享税制是对同一税基制定统一税率，并将相应的税收收人在各级政府间分成，因此一级政府通过征管效率提高实际税率会增加所有层级政府的收人，而不会出现纵向负外部性的问题。

我们这里主要是论证中国式分税制不存在类似于西方联邦体制中的“纵向税收竞争”问
题。

但如果我们换个角度来思考的话，则可以发现中国存在某种“中国式纵向税收竞争”问题，只是它不是表现为不同层级政府对相同税基的“共同课税”上，而是上级政府通过调整税收分成比例以及税收征管范围来实现的。

三、中国式分税制下如何使税收竞争规范化
财政分权化演变的过程中，财税制度改革和税收竞争的相互关系和特点表现为:
1.财政分权越深化，政府间的税收竞争越明显。

财政集权下的地方政府与中央政府之间不存在税收竞争的制度环境，一旦地方政府获得了相对独立的财权和事权，其必然通过横向和纵向的税收竞争来实现地方税收收益的最大化。

2.税收竞争推动了财税制度的变革。

在财政制度变迁的过程中，地方政府不是一个被动的角色。

相反，它往往是一个活跃的新制度的草创者或推动者。

当中央政府提出一种新的财税制度时，地方政府从这一制度中获得的收益是其支持这一制度实施的动力。

否则，地方政府将通过税收竞争的不同策略推行一种有利于自己的制度，直至中央政府承认其合法地位。

因此，税收竞争推动了财税制度变革。

(一)横向税收竞争的财税制度规范
1.有条件地鼓励地方性优惠竞争。

2.鼓励地方政府间公共品的竞争。

近年来，由于税收优惠和税收政策的审批权上收，地方政府依靠税收政策调整来展开竞争的空间很小，因此提高政府效率，改善公共品供给是税收竞争的必然选择。

随着经济全球化的加快，政府间争夺税收资源的竞争更为激烈，竞争的焦点已转移到投资软环境方面，尤其是信用环境、法制环境和政府服务等已成为当前政府间税收竞争的新亮点。

而地方公共品的竞争不像地方性优惠竞争那样将减少政府的税收收人，同时也符合纳税人的效率标准，因此中央政府应积极给以支持。

3.消除地方保护主义行为的财税制度规范。

地方保护主义行为是指政府对不同经济性质和不同地域的企业存在偏好。

这种偏好的经济根源是不同经济性质和不同地域的企业与政府的财税利益关系不同。

所以，要消除地方保护主义行为，必须从财税制度人手。

具体思路包括:
第一，使地方所属的国有资本从竞争性领域中完全退出来。

第二，完善税收利益的地区分享制度。

第三，改变税收结构，纠正地方政府偏好。

(1)在税收制度上，首先应该对非营利性的居民个人住房征收房产税和城镇土地使用税，使财产税主要来自居民，并且提高财产税等依附于居民个人的税收在地方财政中的比重。

(2)个人所得税如果仍然实行源泉扣缴，则将个人所得税收人完全作为中央收人，地方政府不得参与分享。

如果实行居住地申报缴纳原则，则可以划归地方政府。

(3)将流转税和企业所得税均完全划归为中央政府，并且使中央政府对地方政府的税收返还与各地上缴的税收收人脱离联系。

（二）纵向税收竞争的财税制度规范
1.建立禁止地方减少中央税收的财政机制。

地方政府减少中央税的行为，可视为是地方政府和中央政府为财政资源展开的博弈。

通过建立有效的信息获取渠道和约束机制，能够实现对这种博弈的范围和力度的控制，从而正确引导地方政府间税收竞争的效率取向，具体措施有:
(1)中央政府应该慎用区域税收优惠政策。

区域税收优惠政策不只是减少了中央税收，
还包括干预地方政府间税收竞争带来的效率损失。

(2)国税机构按经济区划设置。

目前根据行政区划设置的国税机构很难摆脱同级地方政府影响。

1998年，中国人民银行在全国设立九大分区行，有效地摆脱了地方政府的干预，加强了中央的信贷管理、金融监管等职能，这也许会对我国财税体制改革带来一些启示。

(3)为了使各地方政府依法承担中央税和共享税税收负担，应该改善税收计划。

例如，税收计划的考核指标由一元向多元发展;建立以征管质量考核为主的多元考核制度;降低税收任务占考核总分的比重，提高税务登记率、征期入库率、处罚率等反映征管质量的指标，促使基层单位加强税收管理，严格执法;建立体现税务机关依法治税程度的“四率”体系对税收征管进行评价:即申报率、入库率、滞纳金加收率、处罚率。

2.建立约束上级政府层层向上集中资金的财税机制。

财权顺财政级次向上集中是分税制改革以来我国财政体制变革的特点之一，这使得基层政府的财权和事权高度不对称，财政运行困难且效率较低。

为了避免纵向税收竞争的这种走向，应该采取以下措施:
(1)明晰纵向政府间的事权和财权。

根据公共品的受益范围，划分中央与地方政府的财权和事权。

地方政府上下级的事权范围，也可根据公共品的受益范围参照划定。

在事权明晰的基础上，科学地确定地方政府上下级之间的财权分享，保证各级政府的财权与事权对等，为税收竞争的开展奠定经济基础。

为了保证事权和财权划分的稳定性，应该合理明确地以法律规范的形式界定，对于重大的事权和财权规范可以上升到宪法层次。

(2)设计新的需求表述机制。

为了使各级政府都能有足够的资金高效率地满足本级财政需求，应该设立一种新的需求表述机制，使得下级政府能积极地举手投票，从而获得更科学的财权和事权纵向划分体系。

3.建立相对稳定的财政体制。

建国以来我国的纵向财政体制变动较为频繁。

即使是在分税制改革之后，财政体制仍然不够稳定。

这一方面反映了政府在历次政治运动和经济波动中积极地寻求资源配置权的有效配置机制;另一方面也反映了政府未能在财政集权与分权、中央与地方、国家与企业分配关系上找到比较有效的、相对稳定的制度框架和运行模式。

这种充满变数和不确定性的制度转换完全是凭借政府的强制力和广泛的裁量权而实现的，这带来的后果表现在:(1)使地方和企业在与中央政府的博弈过程，出现严重的机会主义行为，大大增加了制度交易成本和谈判成本，降低了财政资金的配置效率。

(2)在中央变更或确定体制、基数、比例时，往往需要与地方(包括国有企业)进行一对一的谈判，讨价还价式地吵基数、争比例，使中央处于于矛盾的焦点。

(3)财政体制不稳定降低了地方政府间地方性优惠竞争的效率。

在地方性优惠竞争模型中隐含着这样一个假定，两个地方政府都是相互独立的利益实体，他们有相对独立并且稳定的财政利益，他们必须要聚集足够的财力来完成上级政府赋予的事权。

要使税收竞争有序和有效，应该逐步通过对财权和事权进行立法性规范来加以稳定。

为了避免财政体制频繁变动引起的低效率，应该建立相对稳定的财政体制，但这无法靠财税体制自身来解决，必须借助于法律制度和司法体制。

(1)将财政体制以法律的形式固定下来。

这样既约束高层政府(包括中央政府)对基层政府的干预力度，又约束地方政府的非规范性活动，增强政治经济体制的稳定性。

(2)推进司法体制改革，维护财政体制的稳定。

为了保证财政体制的相关法律的有效性，司法机构应从政府体系中分离出来，改革司法人事制度和管理制度，使司法机关的人事权、财产权独立于政府，对相应级次的人民代表大会负责。

只有这样，才能使司法机关顺利执行独立司法的权利，规范和约束纵向税收竞争。