迟到的告别

迟到的告别
作者：曾庆学
来源：《财会通讯》2010年第10期
集团内部企业之间的商品购销活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。

因此，在编制合并资产负债表时，应当将内部销售企业销售该商品的销售收入、销售成本以及期末存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

为了帮助会计人员在实践中更好掌握和应用，本文拟举例说明，总结出抵销处理的一般规律。

一、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
[例1]甲公司2008年向乙公司销售商品1000万元，其销售成本为600万元，该商品的销售毛利率为40％。

乙公司购进的该商品2008年全部未实现对外销售而形成期末存货。

在编制2008年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：营业成本400
贷：存货400
分析：第1笔抵销分录是假设当期全部对外销售时的抵销处理。

第2笔抵销分录将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，即，如果有期末存货，将其包含的毛利部分予以抵销。

本例中，由于全部形成期末存货，其毛利为1000×40％×100％=400(万元)。

如果有25％未对外销售，则抵销毛利为1000×40％×25％=100(万元)。

经抵销后，集团合并财务报表中营业收入、营业成本、存货项目均未受到影响。

二、连续编制合并财务报表的抵销处理
如果乙公司上年内部购销的存货在2009年全部对外销售，销售价格1500万元。

(1)乙公司账务处理
借：银行存款1755
贷：主营业务收入1500
应交税费——应交增值税(销项税额)255
同时：借：主营业务成本1000
贷：库存商品1000
(2)编制合并财务报表的抵销处理
首先，调整本期期初未分配利润。

上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，因此，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

借：未分配利润——年初400
贷：存货400
其次，根据乙公司账务处理进行抵销，结合上述对其分析编制抵销分录：
借：存货400
贷：营业成本400
如果2009年只对外销售部分，抵销处理时先假设全部销售，再将期末存货包含的毛利部分予以抵销，方法同2008年处理。

另外，2009年集团之间发生新的商品购销，则重复2008年的处理。

综上所述，本期无论前期内部购销商品是否全部对外销售，也无论是否发生新的内部商品购销，在连续编制合并财务报表时，抵销处理的规律为：一是调整本期期初未分配利润，借记“未分配利润——年初”，贷记“营业成本”。

即抵销上期期末存货中包含的未实现内部销售损益。

二是按本期发生新的内部商品购销金额，借记“营业收人”，贷记“营业成本”。

三是将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，借记“营业成本”，贷记“存货”。

即抵销本期期末存货中包含的未实现内部销售损益，包括前期购销和本期购销形成的期末存货。

三、存货跌价准备的抵销
从整个集团来看，集团内部企业之间购销的商品，应以销售方该商品成本来计量存货跌价金额，从而计提存货跌价准备，凡多计提的存货跌价准备部分，需进行抵销。

(1)假设上例中，2008年底该批存货的可变现净值变为800万元，乙公司计提了200万元的存货跌价准备，全部未对外出售。

因为销售方该商品成本为600万元，可变现净值800万
元>商品成本为600万元，没有发生减值损失，则200万元的存货跌价准备应该全部抵销。

抵销处理为：
借：存货——存货跌价准备200
贷：资产减值损失200
在连续编制合并财务报表的情况下，2009年，抵销上年存货跌价准备的分录是：
借：存货——存货跌价准备200
贷：未分配利润——年初200
(2)假设上例中，2008年底该批存货的可变现净值变为500万元，乙公司计提了500万元的存货跌价准备，全部未对外出售。

因为销售方该商品成本为600万元，可变现净值500万元
借：存货——存货跌价准备400
贷：资产减值损失400
在连续编制合并财务报表的情况下，2009年，抵销上年存货跌价准备的分录是：
借：存货——存货跌价准备400
贷：未分配利润——年初400。