基于公共管理视角的政府会计改革研究

基于公共管理视角的政府会计改革研究作者：方静来源：《财会通讯》2011年第12期很多人简单的将政府会计等同于预算会计，这是由于我国并不存在真正意义上的政府会计。

现代意义的“政府会计”在世界范围也是一个比较年轻的词汇，即便是公认政府会计体系较完善的美国，其政府会计体系也是从二十世纪以后才逐渐发展起来。

更多国家的政府会计改革源于20世纪80年代起兴盛于西方发达国家的新公共管理运动（以下简称NPM），该运动的核心理念就是以企业家的精神改造政府，因此，将商业部门会计应用于公共部门自然成为改革内容之一。

历史上，政府部门会计主要用于监督预算遵从，预算赤字与盈余是政府绩效的唯一评价指标。

因此，关注现金流动的收付实现制基础已足够满足管理需求，政府的长期成本与负债则很少被披露。

从20世纪80年代开始，随着新公共管理运动的开展，政府会计实践的焦点转向了效率导向，强调所有的收入与成本配比，以及整个政府的财务报告。

一、NPM背景下的国际政府会计改革目前世界上已有相当多国家着手推进政府会计改革，根据公共管理体制的不同特点可将其分为四组，分别是英美系国家、北欧国家、欧洲大陆国家以及南方市场国家。

英美系国家以澳大利亚、新西兰、英国、美国、加拿大等为代表，属于公共行政派别中的盎格鲁撒克逊体系。

该体系国家为NPM改革的首要倡导者，公共管理的特点是注重引入市场机制，强调效率、效果和价值。

改革的动力主要来源于资本市场的压力集团，政府会计为外部使用者产生财务报告，以寻求更多的外部财务资源。

会计准则由独立的准则委员会制定。

该体系国家都披露了权责发生制的中央政府财务报表。

北欧国家以丹麦、芬兰、瑞典和荷兰等为代表，以福利国家著称。

公共管理的特点是注重满足公民需求，公共政策以社会福利和社会救助为重点。

改革的动力是不断增加的政府运营成本及财政赤字所引起的反思，会计作为预算的“镜子”提供管理控制活动的基础，以及为决策提供可能性。

虽然在机构层面均已采用权责发生制，但预算仍以现金制或修正的现金制为主。

欧洲大陆国家以比利时、法国、德国、西班牙、葡萄牙等为代表。

该体系国家的管理文化和公共行政结构主要基于行政法的官僚制和科层制。

改革的动力是多重的，既有NPM运动的影响，又有政府财务危机、加入《马约》的责任等现实压力。

该体系国家政府制定自己的会计规则，以法律和规章为主，会计监视预算执行。

改革“自上而下”，以政治力量和行政力量为主导，政府会计基础采用现金制加补充的应计制信息，以预算报告为主，不提供资产负债表。

南方市场以阿根廷、巴西、巴拉圭、乌拉圭、智利等为代表。

该体系国家的特点是从独裁走向民主之后的财务自由化和高度负债，需要采取各种措施吸引国际投资。

改革动力来源于NPM影响、民主政治和市场经济的推动以及国际援助组织的压力等多方面。

会计规范体系与欧洲大陆国家类似，改革“自上而下”。

南方市场国家均提供类似私人部门的资产负债表。

二、国际政府会计改革的共性分析受不同公共管理理念的影响，各国政府会计改革有一些不同的特点，其它国家在借鉴经验时需根据自身的公共管理体制选择适合自己的模式。

但若能从中寻找到共性，对其它正在进行以及即将进行政府会计改革的国家将会提供更多的帮助，为其在存在多种选择的问题上提供一般的解决办法以及最佳实践的信息。

作者认为，公共管理的含义是双重的，既要关注“公共”，也要关注“管理”。

公共“管理”属于技术层面，关键词为“权责发生制”，主要是资源消耗的计量及物理资产的维护。

“公共”管理则属于政治层面，关键词是“受托责任”，内涵为保护对公共资金制定决策的民主性。

其一，技术层面公共“管理”。

尽管不同公共管理体制下的不同改革动机，导致了不同的权责发生制实施程度，但是有一个理念是相同的，那就是，各国都将“权责发生制”的引入视为政府会计改革的主要模式。

权责发生制不是一种企业模式，而是一种经济模式（David Mosso，1998），衡量任何主体资源的流入与流出，消耗与累计。

这种信息对资源提供者很重要，无论是投资人、捐赠人还是纳税人。

与商业部门相比，政府部门运营具有特殊性，如公共物品不可分割，无法针对个人制定价格并与费用配比；再分配功能绩效衡量的标准是公平；征税权属于非交换交易。

因此，在政府部门采用商业部门会计也存在困难：第一，确认、识别与计量方面的困难，如自然资源、文化遗产的确认和计量，公共基础设施的报告与披露，长期养老金及退休福利的确认等；第二，应用方面的困难，如绩效评价与财务评估，对“所有者权益”与“利润”的解释，设计和实施新系统的复杂性和成本，内部控制和审计验证等。

虽然大量的研究指出了在政府部门实施权责发生制的困难，甚至有学者对此提出诘难，认为权责发生制提供了关于成本和效率的狭隘视角，以及将本身就充满问题的企业会计引入政府部门是否合适，各国管理层依然决定循序渐进的引入实施权责发生制。

这是由于商业部门会计有其独特的吸引力，例如资产除现金以外还包括经济资源、负债包括长期负债和或有负债、在追求利润的过程中关注服务与产出、遵循准则从而具有横向和纵向的可比性等。

将其运用于政府部门获得的收益包括资产和负债的管理更加科学全面，资源的受托责任更大，成本的综合认识和绩效管理水平提高，关注生产率的提高，定价政策更加合理，财政可持续性和代际公平的保障等。

这些信息是传统的收付实现制提供不了的。

权责发生制政府会计虽然具有上述吸引人的特征，但其他国家不应不加考虑的借鉴采用，在启动改革之前，需要认真考虑是否已经具备最基础的技术和治理要素，应结合本国公共管理改革进程的整体优先性考虑，而不能仅仅认为一种会计基础比另一种会计基础更优越。

权责发生制政府会计可能有利于推动公共管理改革，但其本身不是目的。

其二，政治层面“公共”管理。

政府会计改革仅仅关注技术层面的权责发生制是不够的，有以下四个原因：第一，在公共部门应用权责发生制会计隐含的前提是部门中性，即其和私人部门有相似的目标、过程，然而公共部门还负有资源配置、消除不平等、保护环境、建设和维护基础设施等其它责任。

从整个政府层面来说，将商业企业用于非盈利的核心政府部门是为了“可持续性”以及“代际公平”。

第二，权责发生制的技术性和复杂性太强，难以引起政治家关注。

其需要长期视野，然而政治家由于需要获得选民支持，往往是短视的。

因为选民更容易被公平、权益等唤醒，而非效率。

第三，过度强调效率可能引发“效率崇拜”，即：效率不再作为有助于实现目标的工具，而是变成了目标；效率不再作为有助于实现组织价值的一种手段，而是变成了价值本身。

第四，要找到证明权责发生制成功的“硬证据”很难，因为其影响是长期的，而且与其它改革措施难以区分。

从经验借鉴的角度，人们需要将关注的目光更多投向“受托责任”。

受托责任是一个渗透性的概念，影响到政府运营的方方面面。

这个概念之下的含义是计量、报告解释与整理活动，并为其结果负责。

其包括回答在被授权情况下决策与行动的义务。

从政府和公共服务到公民有一条很长的受托责任链。

关于受托责任可公开获得的信息以及政府的认可是民主系统长期运转顺利的润滑油。

其构成亚当·斯密在自由放任资本主义中的“看不见的手”。

全方位服务的现代政府会计具有三层目标，基本目标是保卫公共资金的安全，中级目标是健全财务管理，最高目标是解除受托责任（陈立奇、李建发，2003）。

公共财务管理的持续改进及成功，在很大程度上取决于一个有效的受托责任体系的校正性反馈。

财务报告旨在协助政府向公众解释其职责，并且帮助使用者评价其受托责任。

因此在政府会计改革中要以解除受托责任为最高目标，构建包括会计、审计、预算管理、国库管理等内容的完整的政府受托责任体制。

三、对我国政府会计改革角色定位的启示意义二十世纪九十年代以来我国围绕构建公共服务型政府的目标展开了全方位的“政府再造”，推进政府转型，十二五规划更是提出了构建“效能政府”的目标。

公共部门改革致力于政府的“掌舵”与“划船”职能相分离，政府主要为经济和社会的协调发展提供基本而有保障的公共产品和有效的公共服务。

在效能目标导向下，人们开始反思政府的活动范围与运营模式，以及其活动的效率和效果。

政府顺势展开以部门预算、国库集中支付、政府采购等为特征的公共财政体制构建。

然而，十余年过去了，我国公共财政体制进步缓慢，有些地方甚至出现倒退，预算公开被动，账本如同天书，隐性负债严重，整个公共财政体制如同建立在沙滩上的象牙塔。

作者认为，发生问题的关键在于未能从经济的角度夯实公共财务管理体制的基石，而单纯的从政治的角度讨论公共财政体制的构建。

Meyer提出一种观点，会计是在公共部门新本体论构建过程中的一种理性化活动。

从这个角度说，会计就不是传输工具性改革的实践，其成为扩展理性、现代的新公共部门的组成部分（Meyer，1998）。

我国在推进政府会计改革时，首先应该对其进行合理的定位。

如果仅从狭义的政府会计角度出发，只是一个财务技术工具。

然而，在私人部门，财务（利润）是目的，活动是方法；而在公共部门则相反，活动是目的，财务是方法（Strom，1997）。

政府会计是促进健全财务管理的有价值的工具，以及实现政府宏观管理的手段。

如果将研究的视角放的更宽一些，其应该是政府财务管理体制的核心，支撑着财务管理体制的有效运行。

而公共财务管理和公共财政管理都是公共管理的重要组成部分，前者侧重经济角度，而后者侧重政治角度，二者理应相辅相成、相得益彰，共同推进我国为构建和谐社会和公共服务型政府而进行的公共管理改革进程。

参考文献：［1］陈立齐、李建发：《国际政府会计准则及其发展评述》，《会计研究》2003年第9期。

［2］June Pallot. A Dacade in Review: New Zealand’s Experience with Resource Accounting and Budgeting》. Financial Accountability & Management， 2001； 17（4）: 383-400.［3］David Mosso. Accounting for the Business of Government- New Goals， Old Myths. Public Budgeting& Finance， 1999； 19（4）:65-74.［4］Meyer. Global Warning: Debating International Developments in New Public Financial Management. Forward to O. Olson， J. Guthrie and C. Humphrey， 1998.［5］Strom. Accounting for Assets in the Public Sector — Ifs and Hows. European Accounting Association Congress， 1997.［作者系厦门大学管理学院会计系博士研究生］（编辑余俊娟）。