投资未到位利息支出税前扣除问题初探
会计经验：利息支出所得税税前扣除全面解读
利息支出所得税税前扣除全面解读利息支出所得税税前扣除的片面理解纳税人在所得税汇算清缴工作中，在对借款利息支出进行汇算时，往往只关注利息支出是否符合企业所得税实施条例第三十八条规定，即利率的规定。
但这样的理解计较片面。
影响企业借款利息支出税前扣除的金额，不仅仅是利率，还有其他因素。
影响利息支出税前扣除首要因素：注册资本《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
根据此规定，如果企业的认缴资本未能按约定及时到位，一旦存在企业有借款融资行为，那么实收资本和认缴资本之间的差额对应的借款数的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除，需要进行应税所得的调增。
举例：A企业2015年1月份注册，认缴资本为200万元，2015年实际到位100万元，其余100万注册资金承诺2015年12月底投资到位，但直到2016年12月底，该投资款依然没有到位。
2015年7月，该企业因为经营需要，从银行贷款300万元，目前一直在使用该笔贷款。
该企业2015年度、2016年度该企业实际支付的贷款利息如何进行纳税调整？1、A企业承诺在2015年12月底投资到位，在此之前借得的资金300万元的利息支出符合税前扣除的标准，在2015年所得税汇算清缴时，应该予以足额扣除；2、A企业2016年度按照承诺应该足额的注册资金到位，但该企业未能投资到位，因此实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息，在2016年所得税汇算清缴时不得税前扣除，应该做应税所得调增处理；3、A企业认缴的注册资本为200万元，其借入的资金300万元，其中除了实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息不能税前扣除外，其余200万元的借款利息可以在所得税汇算清缴时税前扣除。
注册资本未到账向金融机构贷款的利息是否可以税前扣除
注册资本未到账向金融机构贷款的利息是否可以税前扣除？问题描述网上有说若公司注册资本金未到位前，公司向金融机构贷款的利息不予税前列支。
对吗？若对，政策依据具体是？专家回复注册资本制度由实缴登记制改为认缴登记制，在注册资本认缴制度下，只要股东根据《公司法》的规定按期足额缴纳公司章程中规定期限内应缴资本额，就不属于投资者投资不到位，其公司向金融机构贷款的利息是可以税前扣除，反之如果在规定的期限内没有缴足其应缴的资本额，就属于投资者投资未到位，其对应不到位资金部分的借款利息不能税前扣除。
政策分析1、《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）大连市国家税务局：你局《关于企业贷款中相当于投资者投资未到位部分的利息支出能否税前列支的请示》（大国税发〔2009〕68号）收悉。
经研究，批复如下：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
2、《公司法》（2013年修订）第二十六条有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。
投资者投资未到位发生借款利息的财税处理
投资者投资未到位发生借款利息的财税处理作者：李伟毅来源：《会计之友》2010年第05期【摘要】公司法允许分期出资,投资者投资未到位而发生借款利息支出,国家税务总局发布了新规定,下文就国税函[2009]312号做一解读。
【关键词】借款利息;扣除;出资针对投资者投资未到位而发生借款利息支出,国家税务总局发布(国税函[2009]312号),由此,对该项情况利息支出有了新的规定,该文的出台对企业投资者投资未到位利息支出的处理做了进一步明确与细化,更便于操作,相关企业应充分理解、准确把握。
一、公司法关于出资的规定按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。
任何一个公司在设立时,股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。
其中,出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。
《公司法》第二十六条规定,有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十,也不得低于法定的注册资本最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。
有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。
法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的,从其规定。
《公司法》第八十一条规定,股份有限公司采取发起设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。
公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十,其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。
在缴足前,不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九条规定,有限责任公司增加注册资本时,股东认缴新增资本的出资,依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。
股份有限公司为增加注册资本发行新股时,股东认购新股,依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。
由于公司允许投资者分期出资,由此投资者注册公司后由于经营而发生借款,以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用,是因为对税法理解有偏差,国税函[2009]312号的出台填补了这一空白。
解读企业所得税中利息支出的税前扣除处理
解读企业所得税中利息支出的税前扣除处理解读企业所得税中利息支出的税前扣除处理企业利息支出是企业财务费用的重要组成部分，主要反映向金融机构借款、向个人借款、向非金融机构借款、关联企业之间的借款利息支出等几种形式。
其企业所得税税前扣除标准在《企业所得税法》以及相关规范性文件（国税函[2009]777号文、财税…2008?121号文、国税函[2009]312号、国家税务总局公告2011年第34号）进行明确规定，在利息的税前扣除时，应注意借款对象和利率比例两个重点。
一、借款用途（区分资本化与费用化）根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条规定进行判断：一是企业的利息支出是否是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如果不是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，则不允许在企业所得税税前扣除；二是企业的利息支出是否需要资本化，如果属企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资本的成本，按相关规定进行计提折旧、摊销或扣除。
如果属于企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除，包括：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
其它借款利息支出必须都符合上述条件，方可准予税前扣除。
例某企业2011年“财务费用”账户列支350万元，其中：4月1日向银行借款500万元用于厂房扩建，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房8月31日竣工结算并交付使用。
6月1日为弥补流动资金不足，经批准向其他企业融资100万元，借款期限1年，年利率12%，按月付息，本年实际支付利息7万元。
计算该企业所得税允许扣除的财务费用。
解析：1年期银行利率＝（22.5÷3×4）÷500×100%＝6%允许税前扣除的财务费用：[350－（22.5＋7）]＋22.5÷9×4＋100×6%÷12×7＝334（万元）二、资金来源（一）企业向金融企业借款利息支出的处理（非关联企业）根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条规定进行判断：一是企业的利息支出是否是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如果不是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，则不允许在企业所得税税前扣除；二是企业的利息支出是否需要资本化，如果属企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资本的成本，按相关规定进行计提折旧、摊销或扣除。
投资者投资未到位发生借款利息的财税处理
公 司章 程 中的 重要 内容 。《 司法 》 二十 六条 规 定 ， 限责 任 的有 关规 定执 行 。 公 第 有
公 司 的注 册 资 本 为在 公 司 登记 机 关 登记 的全 体 股 东认 缴 的 出 资 额 。 司全体 股 东的 首次 出资 额不 得低 于注 册资 本 的百分 之 公 由于 公 司允许 投 资者 分 期 出资 ， 由此 投 资者 注 册公 司 后 由
一
、
公 司法关 于 出资 的规定
《 司 法》 一百 七十 九 条规 定 ， 限责 任公 司增加 注 册 资 公 第 有
本 时 ， 东认 缴 新 增 资本 的 出 资 ， 照本 法 设 立 有限 责 任公 司 股 依
按 照 《 司 法 》 定 的 公 司章 程 是 约 束和 规 范 全体 股 东 的 公 制
借： 固定 资产 资 产减 值 损失 贷 ： 建工 程 在
３９ ０ ０ １５ ６ ４０ ５ ● ６ 。
【 参考文献 】
者 比较 认 同减值 观 ， 对 其 会 计 处理 又 有 着 不 同 的看 法 ， 建 ［ ］ 财 政 部 ． 会 计 实务 ． 济 科 学 出版 社 ，０ ９ 但 在 １ 中级 经 ２ ０
于经 营 而发 生借 款 ， 以前 大 多企 业对 此 利息 不分 情 况统 统列 支
二十 ， 不得 低 于 法定 的注 册 资 本最 低 限 额 ， 余 部分 由股 东 财 务 费用 ， 因为 对税 法理解 有偏 差 ， 也 其 是 国税 函『０ ９ ３ ２号 的 出 ２ ０ １１
自公 司成 立之 日起 两 年 内缴 足 ； 中 ， 资公 司 可 以在 五 年 内 其 投 台填补 了这一 空 白。
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会计实务：借款利息支出企业所得税税前扣除问题解答
借款利息支出企业所得税税前扣除问题解答问：企业借款利息支出税前扣除的形式有哪几种？ 答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，借款利息支出税前扣除形式分为两种，一是不需要资本化的利息支出，准予直接扣除，二是需要作资本化的利息支出，计入相关资产成本，依照条例的规定扣除。
问：哪些情况下，企业借款利息支出需要进行资本化处理？ 答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照条例的规定扣除。
问：哪些企业借款利息支出准予扣除？ 答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)的规定，企业向自然人借款的利息支出，按以下办法进行税务处理： 1、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
2、企业向除股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分‚ 根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除。
北京市地方税务局转发国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发
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北京市地方税务局转发国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复的通知
【标 签】投资未到位,企业投资者,投资未到位利息,应缴资本额
【颁布单位】北京市地方税务局
【文 号】京地税企﹝2009﹞202号
【发文日期】2009-07-14
【实施时间】2009-07-14
【 有效性 】全文有效
【税 种】企业所得税
各区、县地方税务局、各分局：
现将《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函［2009］312号）转发给你们，请依照执行。
北京市地方税务局
二○○九年七月十四日
关联知识：
1.国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复。
会计实务：企业注册资金未到位借款利息如何处理
企业注册资金未到位借款利息如何处理根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
例如：企业在2008年12月19日注资，按章程及公司法规定两年内全部注册资本金到位即2010年12月19日。
而截止到2010年12月19日仍有部分注册资本金没有到。
那么对借款利息不允许扣除的期间如何把握？根据相关规定，2010年不允许企业所得税扣除的利息是从2010年12月20日至2010年12月31日此10天的借款利息×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额（假设该10天的借款余额无变化）。
如果2011年6月30日全部到位，则（此半年期的借款利息×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额）不得抵扣。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。
因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。
诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。
天道酬勤嘛！。
认缴制度下投资未到位而发生的利息支出
认缴制度下投资未到位而发生的利息支出
答：根据《公司法》（2013年修订）规定：“第二十六条有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。
股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
”
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
”
国税函〔2009〕312号文的关键词“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的”，也就是主要针对的是企业投资者在规定期限内未缴足应缴资本额的问题。
根据上述政策规定，只要股东按《公司法》的规定按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额，就应判定为企业投资者在规定期限内已缴足其应缴资本额。
不涉及国税
函〔2009〕312号文中所规定的投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题。
企业投资者投资未到位借款利息支出
企业投资者投资未到位借款利息支出
政策规定：
根据国税函〔2009〕312号文相关规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
解析：
1、企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
2、企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
注册资金未到位-借款利息能否税前扣除
注册资金未到位，借款利息支出可以税前扣除吗问：本公司于2008年5月注册，注册资金未完全到位。
如果股东未能按期足额缴纳认缴出资额，公司对外借款发生的利息是否能够全额税前扣除？如果不允许扣除，该不允许扣除的利息部分如何计算？答：我国现行的《中华人民共和国公司法》（主席令第42号，以下简称新《公司法》）对公司注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资（原有《公司法》规定，注册资金必须在注册时一次性到位）。
注册资金属于投资人投资，由投资人投资而借入的资金所发生的利息支出理应由投资者承担。
企业往往是因为资金缺乏而借款，为了防止被投资企业通过借款补足未到位注册资金、加大被投资企业借款利息支出，将注册资金未到位而发生的借款与企业正常经营借款利息支出一并税前扣除，从而达到逃避国家税收的目的，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
”新《公司法》规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。
如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据国税函〔2009〕312号文中的规定执行：计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额;未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年（投资公司为五年）内缴足的强制性规定，而且如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。
另外，新《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。
根据新《公司法》第七条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。
因此，如果投资者在营业执照签发日期后两年（或公司章程规定出资期限）仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。
投资未到位发生的利息支出如何税前扣除
投资未到位发生的利息支出如何税前扣除投资未到位发生的利息支出是指企业在筹备投资项目的过程中所产生
的利息费用。
由于投资项目未到位，企业暂时无法将投资转化为利润，但
却需要支付利息部分。
为了减少企业的经营成本，税法规定了一些规则来
允许企业将投资未到位产生的利息支出在税前进行扣除。
最后，要保存好相关的凭证和文件。
在进行利息支出税前扣除时，企
业需要保存好与借款相关的凭证和文件，例如借款协议、银行放款凭证等。
这些凭证和文件可以作为税务部门审核的证据，在遭到税务部门的审查时，需要提供。
总之，投资未到位发生的利息支出可以在一定条件下进行税前扣除。
企业在进行税前扣除时要注意符合税法规定的条件，选择正确的时间进行
扣除，并进行正确的扣除计算。
此外，企业还需要保留好相关的凭证和文件，以备税务部门的审核。
这样，企业可以合法地减少自己的经营成本，
提高利润水平。
投资者投资未到位而发生的借款利息支出能全额税前扣除吗
投资者投资未到位而发生的借款利息支出能全额税前扣除吗徐国锋【摘要】问：我公司是于2008年3月由甲、乙两家公司共同发起设立的.按照公司章程的约定,注册资本为4500万元,甲公司需投资2000万元,乙公司投资2500万元.注册登记时,甲公司的资金全部到位,而乙企业由于受金融危机的影响,出现了资金困难,只能以公允价值2000万元的商品、材料进行投资.而另外500万元直到2008年12月3日才到位.在2008年4月至12月间,为了保障企业的生产经营,我公司向金融机构借款2000万元,共发生借款利息90万元.我们认为,该笔借款属于向金融企业的借款,因而在进行2008年企业所得税汇算清缴时,我公司按照企业所得税法实施条例第三十八条的规定,将90万元的利息支出全额作了税前扣除.但是今年5月份,税务机关在对我公司2008年纳税情况进行检查后认为,我公司所发生的90万元借款利息支出不能全额扣除,只能扣除67.5万元,另外22.5万元必须调增应纳税所得额并计算缴纳企业所得税.我公司是向金融机构借款,并且税法也明确规定非金融企业向金融企业的借款利息支出是允许税前扣除的,那么税务机关为什么不允许我们将90万元的借款利息支出全额在税前扣除呢？【期刊名称】《纳税》【年(卷),期】2010(000)006【总页数】2页(P26-27)【关键词】借款利息;利息支出;税前扣除;投资者;企业所得税法;2008年;非金融企业;公司章程【作者】徐国锋【作者单位】【正文语种】中文【中图分类】F275问：我公司是于2008年3月由甲、乙两家公司共同发起设立的。
按照公司章程的约定，注册资本为4500万元，甲公司需投资2000万元，乙公司投资2500万元。
注册登记时，甲公司的资金全部到位，而乙企业由于受金融危机的影响，出现了资金困难，只能以公允价值2000万元的商品、材料进行投资。
而另外500万元直到2008年12月3日才到位。
在2008年4月至12月间，为了保障企业的生产经营，我公司向金融机构借款2000万元，共发生借款利息90万元。
投资未到位而发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除
投资未到位而发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除邢海生
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【摘要】问：企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出,能否在企业所得税税前扣除？
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7.企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出该如何扣除
7.企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出该如何扣除谢胜青
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【作者】谢胜青
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“ 股本” 可转换公 司债券 权益成 分应 当 。 确认 为 “ 资本公 积 —— 其他 资本公积 ” ， 可转换公司债券按规定转为股本 时，应将 该应付债券的账面价值和确认的 “ 资本公 积 —— 其他 资本公积 ” 转入 “ 本” 对 股 。 这两种利得待 以后转入“ 股本” 后在征收印
期 间企业未缴足的注册资本 占借款总额的 比例计算 。 同时对于具 体计算 不得扣 除 的利息公式 为 ：企业每一计算期不得扣除
第四，直接计人所 有者权益利得征收 印花税 的后果 。一是严重影响 了企业依法
纳税 的积 极 性 。 企业 利 得 是 一 种 收 益 ． 对 其 征 收 印 花 税 导 致 企 业 的不 理 解 、 情 不 愿 ，甚 至 有些 企 业 采 用 变 通 的做 法 规 避 印 花 税 的缴 纳 。 如 某 企 业 持 有 Ａ 公 司 ６ ％的
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问题的相关性规定 。对于企业投资者投资 未到位而发生 的利息支出企业所得税前扣 除问题 ， 国家税务总局 日前做 出明确（ 国
记载资金 的账簿 ，按 固定资产原值 与 自有 流动资金总额万分之 五贴花 ，其他账簿按 件贴花五元 。 《 国家税务总局关于资金账 簿印花 税 问题 的通 知 》 国税 发 ［９ ４ ２ （ １ ９ ］５
得商榷 。
股份 ， 划分为长期股 权投资 ，后 Ａ公 司上 市 ， 投资的公允价值欠 幅度 提高。按照 该 新会计准则的规定 ，应 当将其划分为可供 出售金融资产 ，采用公允价值计量更能反 映其真实价值。 但企业经过权衡 ， 认为该
投 资 “ 期 不 会 出 售 ” 且 出售 该 投 资会 导 近 ， 致 股 价 下跌 ，因此 该 投 资 为企 业带 来 的经 济利益流人不应以当前股票市价计量 ， 所
花 税 更具 合理 性 。
营单位“ 记载资金的账簿” 的印花税计税依 据为“ 实收资本” 资本公积” 与“ 两项的合计 金额 ；企业执行“ 两则 ” 启用新账簿后 ， 其 “ 实收资本” 资本公积” 和“ 两项的合计金额 大于原已贴花资金的 ，就增加的部 分补贴 印花。对于可供 出售金融资产公允价值变
的借款利息 ＝该期间借款利息额 ×该期间 未缴足注册资本额 ÷该期 间借款额 。企业
一
个年度 内不得扣除的借款利息总额为该
年度 内每～计算期不得扣除的借款利息额
之 和。
二是投资未到位利息支出税前扣除问 题 的处理。实际工作 中由于文件中没有具 体明确对每一期 间未缴足注册资本额与该 期间借款额 的金额大小进行比较 ，使得当
接计人所有者权益的利得应 当按照万分之 五 的税率计算缴纳印花税 。印花税是对经 济活动和经济交往中书立 、领受的凭证征 收 的税 种 ， 这是法学 理论 中通 行的解 释。 印花税 属于“ 行为税” 是对某些特定经济 ， 行为作为征税对象 的税种 ，其征税范 围主 要包括 合同 、 产权 转移 书据 、 营业账 薄 、 权利与许可证照等。 凡发生 了书立 、 领受 应税凭证的行为 ，都必须按照规定履行纳 税义务。 对于投资者 对企 业的投资 ， 不论 是计入 “ 实收资本 ”股本 ）还是计入“ （ ， 资本 公积——资本（ 股本 ） 溢价” 都应当计算缴 ， 纳印花税符合税法 的基本精神。但对于计 人资本公积的利得是否应当征收 印花税值
Hale Waihona Puke 益征收 印花税 有悖于法理 和税法 的精神 。 另 一 方 面 ，我 国会 计 准 则 规定 ，对 于 以权
益 结 算 的股 份 支 付 ， 以权 益 结算 的股 份 支
是 投资未到位利息支出的税前扣除
付换取 职工提供 服务 的 ， 应 当 以授 予职
工权益 工具 的公允 价值 计人 “ 资本公 积
号 ） 定 ，自 １９ 规 ９４年 １ １日起 ， 产 经 月 生
其他资本公积” 待行权时将其转入 ，
税 函［０ ９ 第 ３ ２号 ） 定 ：凡企业投 资 ２０ ］ １ 规 者在规定期 限内未缴足其应缴 资本额的 ，
该企业对外借款所发生 的利息 ，相当于投 资者实缴资本额 与在规定期限内应 缴资本 额 的差额应计付 的利息 ，其不属于企业合 理的支出 ，应由企业投资者负担 ，不得在 计算企业应 纳税所得额时扣除。计算不得
处 置 时 转 入 其他 业 务 收 入 。 企 业 对一 种 收
利得 ；可转换公 司债券权益成分 的公允价
值。 在会计上 ， 上述利得应 当计人“ 资本公 积——其他资本公积” 账户 。
第二 ， 行税法 印花税 的相关规 定 。 现 我 国印 花税 暂 行 条 例 规定 ，营 业 账 簿 为 印 花税应 纳税凭证 ， 当计算缴 纳印花税 。 应
观 点 Ｉ ＩＷＳ ＶＥ
权投资 ，被投资单 位除净损益以外所有者
权 益增 加 形 成 的利 得 ； 以权 益 结算 的股 份
利得及 金融资产重分类形成 的利得 ，待该
资 产 出 售 时 应 当转 入 投 资 收 益 ； 采 用 权
支付形成 的利得 ；存货或 自用房地产转 为 投资性房地产 ，公 允价值大于账面价值形 成的利得 ；可供 出售金融资产公允价值增 加形成的利得 ；金融资产的重 分类形成的
动 等形 成 的 利得 ， 由于 在会 计 上 计 人 资 本 公 积 ，所 以按 照 目前 税 法 的 规 定 ， 些 直 这
扣除的利息 ，应 以企业一个年度 内每一账 面实收资本 与借款余额保 持不变 的期间作 为一个计算期 ，每一计算期 内不得扣除的 借款利息按该期间借 款利息发生额乘以该
益法核算 的长期股权投资 ，被投资单位除 净 损益 以外所 有者 权益 的增 加形 成 的利
得 ， 待该 长期股权 投资处 置时应 当计入
投资未到位利息支出 税前扣除 问题初探
江 苏徐 州 市 国 家税 务局 夏友春
一
投 资收益 ； 存货或 自用房地 产转 为投 资
性房地产形成的利得 ，待该投资性房地产