高财7

第七章 企业合并会计(二)
第一节 合并财务报表概述
一、合并会计报表的特点 第一， 第一，合并会计报表的主体是经济意义上的复合 会计主体。 会计主体。 第二， 第二，合并会计报表由企业集团中对其他企业有 控制权的总公司或母公司编制。 控制权的总公司或母公司编制。 第三， 第三，合并会计报表是以个别会计报表为基础编 制的。 制的。 第四，合并会计报表有其独特的编制方法。 第四，合并会计报表有其独特的编制方法。比如 编制抵销分录、运用合并工作底稿等。 编制抵销分录、运用合并工作底稿等。
二、合并会计报表的合并理论
所谓合并理论， 所谓合并理论，是指如何认识指导合并会计报表 的观点。通俗地讲， 的观点。通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上 来认识母公司与子公司的关系， 来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定 合并的范围和合并的方法。 合并的范围和合并的方法。 指导编制合并会计报表的合并理论， 指导编制合并会计报表的合并理论，比较流行的 有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。 有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。
【答案】ABCE 答案】
解析】选项D不属于甲公司的子公司， 【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但 在实务中经甲公司的母公司授权也纳入 甲公司的合并范围。 甲公司的合并范围。
（二）不纳入合并会计报表的 企业范围
1、已准备关、停、并、转的子公司。 、已准备关、 转的子公司。 2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公 、按照破产程序， 司。 3、非持续经营的所有者权益为负数的公司。 、非持续经营的所有者权益为负数的公司。 4、联合控制主体。 、联合控制主体。 5、母公司不再控制的子公司及其他非持续经 、 营的或母公司不能控制的被投资单位。 营的或母公司不能控制的被投资单位。
P322例 P322例
A企业投资 企业投资800000元创建 公司时 元创建B公司时 企业投资 元创建 A企业的账务处理： 企业的账务处理： 企业的账务处理 借：长期股权投资 800000 贷：银行存款 800000 B企业的账务处理 企业的账务处理 借：银行存款 800000 贷：股本 800000
例题1 【例题1】
下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并 下列被投资企业中， 范围的有( 范围的有( )。 甲公司在报告年度购入其57 57％ A．甲公司在报告年度购入其 57％ 股份的境外被投 资企业 B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有 甲公司持有其40％股份，且受托代管B 40 其30%股份的被投资企业 30% 甲公司持有其43 股份，甲公司的子公司A 43% C．甲公司持有其43% 股份 ， 甲公司的子公司A 公司 持有其8 持有其8％股份的被投资企业 甲公司持有其40 股份， 40% D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其 11％股份的被投资企业 11％ 甲公司持有其38 股份， 38％ E．甲公司持有其 38 ％股份 ， 且甲公司根据章程有 权决定其财务和经营政策的被投资企业
二、母公司对子公司、子公司相互之间持 母公司对子公司、 有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借： 投资收益 少数股东损益 未分配利润—年初 未分配利润 年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东） 对所有者（或股东）的分配 未分配利润—年末 未分配利润 年末
应说明的是: 应说明的是:
“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的 未分配利润” 具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。 具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。 未分配利润—年初 年初” 本期合并财务报表中 “未分配利润 年初”项目的 金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年 金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润 年 项目的金额一致，因此， 末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报 表时涉及的影响未分配利润的具体项目， 表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编 制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初 年初” 制合并财务报表时均应用“未分配利润 年初”项 目代替。 目代替。如：上期编制合并财务报表时的抵销分录 借记“应收账款—坏账准备 坏账准备” 贷记“ 为：借记“应收账款 坏账准备”，贷记“资产减 值损失” 在本期编制合并财务报表时， 值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记 应收账款—坏账准备 坏账准备” 贷记“未分配利润—年 “应收账款 坏账准备”，贷记“未分配利润 年 初”。
四、合并会计报表的种类
（一）合并会计报表按照其经济内容分类 合并会计报表按照其反映的经济内容不同， 合并会计报表按照其反映的经济内容不同， 可以分为合并资产负债表、合并利润表、 可以分为合并资产负债表、合并利润表、合 并利润分配表和合并现金流量表。 并利润分配表和合并现金流量表。 1、合并资产负债表。（财务状况） 。（财务状况 、合并资产负债表。（财务状况） 2、合并利润表。（经营成果） 。（经营成果 、合并利润表。（经营成果） 3、合并现金流量表。（现金流入、流出） 。（现金流入 、合并现金流量表。（现金流入、流出） 4、合并所有者权益变动表 、合并所有者权益变动表.
（二）合并会计报表按照其编制 时间分类
合并会计报表按照编制时间不同，可以分为购并日合 合并会计报表按照编制时间不同， 并会计报表， 并会计报表，也称为控制权取得日合并会计报表和购并 日后合并会计报表，也称控制权取得日后合并会计报表。 日后合并会计报表，也称控制权取得日后合并会计报表。 1、控制权取得日合并会计报表。控制权取得日合并 控制权取得日合并会计报表。 会计报表的种类相对较为简单， 会计报表的种类相对较为简单，只需编制和并资产负债 。（一次性编制 一次性编制） 表。（一次性编制） 2、控制权取得日后合并会计报表。控制权取得日后 、控制权取得日后合并会计报表。 合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、 合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并 利润分配表和合并现金流量表。（连续性编制） 。（连续性编制 利润分配表和合并现金流量表。（连续性编制）
第二节 控制权取得日合并会 计报表的编制
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资 持股比例） 持股比例） 未分配利润—年初 合并当期为营业外收入） 年初（ 未分配利润 年初（合并当期为营业外收入）（贷方 差额） 差额） 同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。 注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
三、合并会计报表的合并范围
国际会计准则委员会在有关合并会计报表 的准则中采纳母公司理论。 的准则中采纳母公司理论。 美国、 美国、英国等国家以母公司理论为合并会 计报表的指导理论， 计报表的指导理论，而德国等国家则是以 实体理论为指导。 实体理论为指导。
（一）应纳入合并会计报表的 企业范围
根据母公司理论，我国规定纳入合并会计报表范围 根据母公司理论， 的主要包括母公司及母公司拥有半数以上权益性资本 的被投资企业和被母公司控制的其他被投资企业 1、母公司拥有半数以上 以上)表决权的被投资 、母公司拥有半数以上(50%以上 表决权的被投资 以上 企业。 三种情况 三种情况) 企业。(三种情况 （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的权益 ） 性资本。 性资本。 （2）母公司间接拥有半数以上的权益性资本。 ）母公司间接拥有半数以上的权益性资本。 （3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以 ） 上的权益性资本。（混合拥有） 上的权益性资本。（混合拥有） 。（混合拥有
（三）所有权理论
所有权理论， 所有权理论，是指在编制合并会计报表 时，强调编制合并会计报表的企业对纳入 合并范围的企业所拥有的所有权。 合并范围的企业所拥有的所有权。 编制合并会计报表的企业， 编制合并会计报表的企业，对其拥有所 有权的企业的资产、 有权的企业的资产、负债和当棋实现的损 益，均采用按照其拥有所有权的比例合并 计入合并会计报表中。 计入合并会计报表中。
五、合并会计报表编制的原则和 方法
（一）合并会计报表的编制原则 1、真实性原则。 、真实性原则。 2、完整性原则。 、完整性原则。 3、及时性原则。 、及时性原则。 4、以个别会计报表为基础原则。 、以个别会计报表为基础原则。 5、一体性原则。 、一体性原则。 6、重要性原则。 、重要性原则。
Байду номын сангаас二）合并会计报表的编制方法
（二）实体理论
实体理论认为， 实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的 经济联合体， 经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等 合并会计报表是整个经济联合体的会计报表， 的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表， 编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。 编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。 在实体理论的指导下， 在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少 数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益， 数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益， 在合并资产负债表中均作为股东权益来处理； 在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论 是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益 的收益都应被视为整个企业集团的收益， 的收益都应被视为整个企业集团的收益，在合并利 润表中均作为收益来处理。 润表中均作为收益来处理。
1、购买法。购买成本超过去的净资产的公允价值 、购买法。 部分列为合并价差，单独列项反映。 部分列为合并价差，单独列项反映。 2、权益集合法。按控制权取得账面价值反映。 、权益集合法。按控制权取得账面价值反映。
（三）合并会计报表的编制程序
1 、编制前准备 统一子公司的会计政策、报表决算日 编制前准备.(统一子公司的会计政策 统一子公司的会计政策、 和会计期间) 和会计期间 2、设置合并工作底稿。合并资产负债表、合并利润表 、设置合并工作底稿。合并资产负债表、 和合并所有者权益变动表由于其内在联系， 和合并所有者权益变动表由于其内在联系，因而只 需编制一张合并工作底稿； 需编制一张合并工作底稿；合并现金流量表由于其 内容具有一定的独立性， 内容具有一定的独立性，因而需要另外单独编制一 张合并工作底稿。 张合并工作底稿。 3、将个别会计报表数据过入合并工作底稿。 、将个别会计报表数据过入合并工作底稿。 4、计算各项合计数。 、计算各项合计数。 5、编制抵销分录并过入合并工作底稿。该分录只为编 、编制抵销分录并过入合并工作底稿。 制合并会计报表而使用，不记入账簿。 制合并会计报表而使用，不记入账簿。 6、计算合并会计报表各项目合并数。 、计算合并会计报表各项目合并数。 7、填列合并会计报表。 、填列合并会计报表。