论金融工具的后续确认与计量

论金融工具的后续确认与计量
作者：刘英
来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第3期
一、金融工具的后续确认原则
企业在成为金融工具合同的一方时，要确认一项金融资产或金融负债，在初始取得金融资
产或承担金融负债时，须根据自身业务特点以及风险控制程度将它们归类为：①以公允价值计
量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④
可供出售的金融资产；⑤其他金融负债。

CAS22规定，企业初始取得金融工具按照交易发生时的公允价值计量；对于金融工具的后
续计量可按公允价值、摊余成本及成本计量。

（一）以公允价值进行后续计量
以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。

（二）以成本进行后续计量
根据CAS22三十二条规定：“在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益
工具投资、与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产、以及与在活跃市场上
没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负
债应采用成本计量”。

按照成本进行后续计量的常见金融资产是对非上市、且股票价格难以可
靠计量的公司股票的非长期性投资。

（三）以摊余成本进行后续计量
按照摊余成本进行后续计量的金融工具主要包括持有至到期投资、可供出售金融资产（债券）、贷款和应收款项、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）、长期应收款（具有融
资性质的分期收款销售）、长期应付款（融资租入固定资产）等。

二、金融工具对摊余成本按照实际利率法进行后续计量的方法与步骤
金融资产或金融负债摊余成本的计价是一个持续滚动的过程。

金融资产（负债）期末摊余成本=期初摊余成本－当期收回或偿还的本金±当期摊销额－已当期发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

其中，当期摊销额是通过实际利率法计算得出。

实际利率法，指在考虑资金时间价值基础上，按照金融资产或金融负债的实际利率计算各期的摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

在实际利率法下，无论哪一个时点的金融资产（负债）摊余成本在金额上均等于其账面价值。

金融工具摊余成本的确认与计量可分3步骤进行：
（一）计算实际利率
实际利率是使未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率，通常用IRR，即内涵报酬率表示。

例1：假设A公司2010年1月2日从活跃市场上支付1250万元购入B公司2010年1月1日发行的4年期债券，票面利率6%，债券面值1150万元。

债券按年支付利息，本金最后一次支付。

A公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，不考虑所得税、减值损失等因素。

则IRR的求解方法为：
每期利息=1150×6%=69万元；
设r为IRR时，1250=69（P/A，IRR，4）+1150（P/S，IRR，4）
用插值法，IRR=3%时，右边等式=1277.67；
IRR=6%时，右边等式=1150；
（3%－6%）/（1277.67－1150）=（IRR－6%）/（1250－1150）
得出IRR≈3.65%
实际利率IRR也可通过在EXCEL表格中把债券每一期的净现金流量以列表方式列出，再在最后一期的净现金流量值的位置插入IRR函数的方法求出。

（二）计算金融资产（负债）的摊余成本
一般通过编制“实际利率法摊销表”来计算金融资产（负债）在每个资产负债表日的摊余成本。

见表1。

例2：A银行于2010年1月1日向B企业发放半年期抵押贷款450万元，实际支付350万元，贷款月利率为0.5%，按月计提贷款利息，单利计息，半年后一次收回本金和利息。

求每月末该抵押贷款的摊余成本。

设实际利率为IRR：实际支付贷款款项=期末应收回贷款本金及利息贴现值
350=（450+450×0.5%×6）（P/S，IRR，6）
IRR=4.79%
A7=D8+C8－（A2+A3+A4+A5+A6）
（三）实际利率法下金融工具摊余成本的会计分录模型
1.金融资产的摊余成本会计分录模型
①初始取得金融资产时分录模型为：
借：金融资产——本金
票面金额
贷：银行存款等
实际支付款项
借/贷：金融资产——利息调整
差额
说明：若实际利率＜票面利率，“金融资产——利息调整”账户方向为借方；若实际利率＞票面利率，“金融资产——利息调整”账户方向为贷方。

例2中，贷款实际利率4.79%大于合同利率0.5%，2010年1月1日A银行发放贷款时，会计分录为：
借：贷款——质押贷款——本金
450万元
贷：贷款——质押贷款——利息调整
100万元
吸收存款
350万元
②金融资产存在期间，每个资产负债表日“利息调整”摊销的分录模型为：
借：应收利息等
面值（本金）×票面利率
贷：投资收益等
摊余成本×实际利率
借/贷：金融资产——利息调整
差额
说明：若实际利率＜票面利率，“金融资产——利息调整”账户方向为贷方；若实际利率＞票面利率，“金融资产——利息调整”账户方向为借方。

该分录模型中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息；若为到期一次付息债券，应收利息应计入“金融资产——应计利息”科目。

例2中，在A银行6个月贷款期里，每个月末会计分录为：
借：贷款——质押贷款——利息调整
差额
——应计利息面值（本金）×票面利率
贷：利息收入
摊余成本×实际利率
三账户的对应关系可用丁字账如下图1，图2，图3所示：
③金融资产结束时，分录模型为：
借：银行存款等
本金+应计利息
贷：金融资产——本金
票面价值
金融资产——利息
面值（本金）×票面利率×期数
如例2中2010年6月30日A银行收回贷款本金及利息时，会计分录为：
借：银行存款
463.5万元
贷：贷款——抵押贷款——本金
450万元
贷款——抵押贷款——应计利息 13.5万元
2.金融负债的摊余成本会计分录模型
金融负债的摊余成本会计分录模型与金融资产的模型相反，在金融负债持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量时，分录模型为：
借：成本费用科目
摊余成本×实际利率
贷：应付利息
面值（本金）×票面利率
借/贷：金融负债——利息调整差额
说明：若实际利率＜票面利率，则金融负债——利息调整方向为借方；若实际利率＞票面利率，金融负债——利息调整方向为贷方。

（作者单位：湖北生物科技职业学院）。