公允价值计量的可靠性探究

嘉兴学院会计学专业2010级学年论文
公允价值计量的可靠性探究
摘要：随着经济的快速发展，公允价值取代历史成本作为会计计量属性的趋势日益显著，然而由于公允价值尚处于发展的初级阶段，人们对于公允价值计量的可靠性存在着一定的质疑，对其理解还不够全面，相关原则、法规及应用指南也有待于完善，本文从公允价值可靠性的定义入手，分析了可靠性的影响因素，并提出了一些提高公允价值可靠性的建议。

关键词：公允价值可靠性会计计量措施
一、公允价值产生背景
据考证，公允价值的提出，最早可以追溯到1989年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例，在该判例中，高等法院决定投资者应允许按投资财产的公允价值而不是按历史成本来获得公正的利润。

会计上正式提到公允价值，亦可追溯到1953年AICPA的ARB。

1990年由IASC金融工具项目筹委会批准发布了“原则公告草案”，自此拉开了IASB对公允价值计量的讨论和准则的制定序幕。

进入21世纪，随着全球经济的一体化和国际资本市场的发展，会计准则的国际趋同已经成为必然趋势。

2006年2月，我国财政部在颁布的《企业会计准则———基本准则》中明确将公允价值作为一种会计计量属性。

具体来看,在38项具体会计准则中，有17项直接运用到公允价值,参见表1。

在此次企业会计准则第22号（CAS22）《金融工具确认和计量》中，将公允价值定义为，“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

2006年9月，FASB发布了SFAS-157《公允价值计量》，其中对公允价值定义为：“在计量日，市场参与者之间的有序交易中，销售资产收到的或者转移负债支付的价格。

”
2012年6月财政部会计司发布了公允价值会计准则征求意见稿，其中将公允价值定义为：“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即退出价格。

对于公允价值概念的界定也基本上
与FASB和IASB保持一致。

此次征求意见稿是为更加有效、统一地运用公允价值计量，进一步规范公允价值计量与披露而起草。

关注的焦点之一便是如何保证公允价值计量的可靠性。

二、公允价值的可靠性
可靠性是指”企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信
息真实可靠、内容完整。

公允价值在我国会计准则中的大量应用引起了人们对其可靠性的关注,和历史成本相比,公允价值是当前的价值,而历史成本是过去的价值,是基于资产取得或负债发生时的市场价值,是既成事实,是当然可靠的。

而公允价值的取得却让人们生疑,特别是采用涉及到大量经验估计、主观判断和假设的估值技术取得的公允价值,其是否可靠很难不在关注公允价值的人群心
中打下问号,更为人们有理由怀疑管理层利用公允价值操纵盈余提供了支持。

三、公允价值运行的可靠性存在的主要问题
(一)大量的主观判断降低了公允价值的可靠性
我国参照IFRS（国际财务报告准则），把公允价值的应用分为三个层次,即:第一层次是市场价格。

活跃市场报价为公允价值提供了最可靠的证据。

第二层次,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使
用价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值;第三层次,不存在活跃市场,且不满足上述两个条件的,应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

第一个层次确定的公允价值是可靠的,
第二个层次是基本可靠的,此时所获取的公允价值,考虑到“参照、参考”的程度不同,可能会增加所获取的公允价值的水分,例如,在确定类似产品时,类似
产品的标准到底又是什么呢?不同的企业可能会得出不同的公允价值,如此就损害了公允价值的可靠性。

第三个层次可能不可靠,此时所获取的公允价值,其可靠性就更不容乐观了,因为估值技术的运用是要建立在一些因素基础上，如估计的未来现金流量、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值和包含在资产或负债价格中的非确定性以及一些难以识别的要素，在此情况下，当运用主观判断、经验估计和假设，必然威胁到了公允价值的可靠性。

(二)技术操作复杂性影响公允价值的可靠性
从1976年FASB在FAS13《租赁会计》中对公允价值做初步的定义到2006年FASB在FAS157《公允价值计量》中对公允价值计量问题进行阐述和作相关规定，直至今日已形成相对完善的公允价值计量体系，一直着重推进公允价值可靠性问
题的解决，制定和发布一系列的关于公允价值概念、确认、计量及披露等相关准则和应用指南，公允价值的计量以此为指导，从而相应提高了其可靠性。

但是从操作层面来讲，公允价值是市场的产物，它的可靠与否取决于市场化程度的高低，要求市价或对未来现金流量的估计应力求公正合理。

如果市场缺乏活性、不够健全或者在市场上这种资产或金融工具的交易很少，其市价的公允性可能就值得怀疑。

而由于我国各类产权和要素市场发育不成熟，各种活跃市场能否持续以及活跃市场中的报价能否持续可靠的得到都让人担心，即没有一个使公允价值计量属性能顺利实施的外部环境，而估值技术往往没有可操作性强的指导性文件,这也增加了确定公允价值的难度。

特别是对不动产、资产减值运用公允价值进行计量时，需要企业投入更多资源，甚至需要专业的评估机构进行估值，这样企业可能因为考虑到成本负担从而影响公允价值计量的可靠性。

(三)披露机制的不完善损害了公允价值可靠性
外部财务报表使用者对管理层列报的以公允价值计量的资产、负债的关注,主要集中在其计量金额的取得上,也就是可靠性问题。

目前我国会计准则体系(企业会计准则及其应用指南、解释公告)还没有对公允价值的披露做强制性的具体规定,这导致许多公司在信息披露自愿性上倾向于选择“非充分披露”,特别是有着盈余违规操作动机的上市公司。

这使得外部报表使用者有理由怀疑财务报表中列示的相关资产、负债、损益的可靠性。

（四）会计人员职业道德可能影响公允价值的可靠性
会计人员职业道德对公允价值可靠性的影响主要有两个方面：
一、会计人员的客观公正问题。

由于人为因素造成了会计信息失真，如企业管理人员为了某种目的指使会计人员造假、虚增利润或者骗取贷款、或隐瞒利润偷漏税、或贪污行贿各种行径。

公允价值估值技术的运用增加了会计主体为了私利进行会计舞弊的可能性，现实中会计人员道德自由空间的扩大和会计伦理的缺失使得更加容易出现利用公
允价值计量操纵会计信息问题。

二、会计人员执业水平有待提高。

财政部早在1996年6月发布的《会计基础工作规范》中规定，会计人员应不断提高会计理论水平、会计实务能力、职业判断能力、自动更新知识的能力、提高会计信息能力、沟通交流能力以及职业经验。

而我国企业会计准则确定了公允价值的估计分为三个主要层次，尤其是第二和第三层次，对会计人员的执业能力提出了更高的要求。

可以说，公允价值会计的广泛运用，需要会计从业人员具备较高的职业判断和分析能力，除了精通会计准
则、掌握财务管理技术、熟悉计算机技术外，还要求会计人员了解并熟悉企业自身的经济业务、市场状况、管理层意图并把握企业的潜在风险，将对会计人员知识结构和能力框架提出新的挑战。

四、提高公允价值可靠性的建议
(一)建立公允价值计量操作指南，减少主观判断
如前所述及,确立公允价值这一过程的操作性问题是由大量的主观判断引起的我国现行会计准则体系中,企业会计准则应用指南中
仅对资产减值、金融工具确认和计量、企业年金涉及到的公允价值的
计量提供了相对具体的操作,而对于以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、通过非企业合并方式取得的长期股权投资的初始计量等也会涉及到公允价值的有关资产和负债并没有提供具体的操作指导。

相关部门应明确对于活跃市场中的报价如何进行采集、确定;不存在活跃市场时如何进行估价模式的选择,类似产品的标准,详尽说明估价技术的具体确定方法、估值模型确定相关参数的过程。

为公允价值的使用提供一个统一、适用、可参考的操作指南,降低公允价值确定过程中主观判断的成分,增强公允价值的可靠性。

(二)加强部门协作，提高公允价值的可操性
为了解决通过第三个层级取得的公允价值的可靠性问题,应加强各个部门的协作,强化对公允价值的监管。

在我国,相关的市场监管部门可能会涉及到但不局限于财政、统计、社会中介机构、物价、工商等部门,市场监管部门应充分协作,以确定资产(负债)在符合各个层次时的条件分别是什么，用以确定其公允价值及其可靠性,规范公允价值在具体操作上的要求，加强计量理论研究，引入先进电子计算机技术，有利于公允价值在操作层面上的推广。

可在一定程度上缓解第三层级公允价值可靠性带来的困扰。

(三)借助强制性披露纠正公允价值的先天性缺陷
IASB第32号规定了对公允价值计量下的金融资产和金融负债的利得或损失进行强制性披露,如果企业拥有了一项金融负债,那么企业要以公允价值反映其利润或损失,并需要披露由非基准利率变化而导致的公允价值变化金额,并且披露持有金额与按合同要求在到期日的支付义务金额之间的差额。

FASB第157号要求银行对公允价值进行相关的披露,以达到通过定性和定量的注释途径就变化的性质和所采用的方法向报表使用者加以说明的目的。

在公允价值技术和理论都不成熟的当前市场行情下,我们应完善公允价值披露机制,维护投资者和债权人的知情权,提高会计信息的决策相关性,充分披露计量过程中主观因素的介入程度及其影响、以限制或弥补可能的操纵、偏见和误差,这有助于外部财务报告使用者基于重要性对此类数据做出取舍,进而做出决策。

我们也应加强公允价值的披露,将公允价值变动带来的损益与正常经营带来的
损益分开考核.从操作的层面看,在现有财务报表结构基本不变的前提下,增加报告金额的列数,将期末余额由一列增加为两列,分别以历史成本和公允价值列示,这就是财务会计的双重计量属性。

(四)提高会计人员的自身素质
会计人员是保证会计信息质量的主体，会计人员的高素质是保证会计信息质量的前提。

加强对会计与审计人员的培训力度，提高他们的专业胜任能力；完善相关法律制度，坚决打击涉嫌利用公允价值操纵利润的违法行为；逐步建立完善市场信息数据平台，快速传递公允价值计量所需的公共信息。

由于公允价值计量留给专业人员较大的职业判断空间，因此对专业人员的职业道德和执业能力提出了更高的要求，应通过会计人员专业技能培训和职业道德教育，全面提高会计从业人员的素质。

从外部评估角度考虑，深化会计界与专业评估机构合作是大势所趋。

随着信息科技的迅猛发展，有些复杂的会计信息已经超出了内部会计人员的能力范围，为了使信息使用者获得的数据客观公正，必须委托外部评估机构对信息评估，为公允价值计量提供专业意见的评估业务已经成为国际上重要的评估服务领域。

外部专业评估机构具有较强的独立性，可以提高会计信息的公信力，在一定程度上减少企业内部运用公允价值时的主观性和随意性，提高信息的可靠性。

五、结论
引入公允价值是顺应了经济发展的潮流，但是由于公允价值是基于主观判断的定性因素大于具有量化标准的定量因素，公允价值的应用不可避免地出现了人为操纵的问题，使得人们对公允价值的认可度大打折扣。

因此为了顺利的应用公允价值计量属性，使其最大最有效的发挥作用，我们必须严格相关法规，建立公允价值计量操作指南\加强部门协作\借助强制性披露纠正公允价值的先天性缺陷\提高会计人员的自身素质,积极研究公允价值有助于维护国家的经济利益，提高会计信息质量，从而有助于国民经济的健康快速发展。

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