成本管理理论

成本管理理论概述

20世纪以前，成本管理理论尚处于萌芽状态，其重点是对各项成本进行事后核算和反映。20世纪中期，随着管理理论的发展，成本管理理论的核心由事后消极的成本核算转向

事中的成本控制，并逐步形成了传统的成本管理理论。近一二十年来，企业经营环境的变

化使得传统的成本管理模式面临挑战，成本管理的重心也由事中的成本控制向前进一步扩

展到事前的成本预测、计划阶段，并与企业发展战略相匹配，形成了一种新型的成本管理

模式——战略成本管理，它标志着成本管理理论日趋成熟。

成本管理就是运用管理学的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行预算和控制的

理论、程序和方法的总称[1]。它源于一定的社会经济环境。并由当时社会生产力的发展状

况所决定。

随着人类社会的不断进步和科技水平的不断提高，成本管理理论的思想和内容也日臻

完善。自l5世纪中叶成本会计的产生之日起，成本管理的思想大致经历了萌芽期、形成期、发展期和成熟期四个成长阶段，其核心内容相应地从最初的成本核算、成本节约和控制，

过渡到全面成本管理，直至最后的战略成本管理；成本管理的侧重点也由事后反映、事中

控制转向事前预测，直至目前的事前、事中、事后的全方位、多环节相结合的战略化成本

管理阶段。

成本管理理论的形成

(一)萌芽期事后成本核算阶段。

一般认为。成本管理理论是从l9世纪20年代后期发展起来的，但作为成本管理基础

的成本核算。却在l5世纪中叶就已经出现[2]。它首先产生于人们计算销售损益的需要。在

人类早期漫长的生产和交换历史中。由于生产力水平较低，科技不发达。企业规模普遍较小，产品品种单一。整个市场产品供不应求，处于卖方市场，所以消费者只是产品和阶段

的接受者。根本没有多大的选择余地。在这种条件下，企业经营活动的重心自然是想方设

法提高生产效率、增加产量，成本核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。那时生产

者只是在产品销售后用盘存的方法，倒轧出销货成本，以计算销售损益。由于必须等到商

品销售后才能算出其成本，所以倒轧法往往不能满足产品订价和及时计算企业损益的需要。为了在产品完工后就能及时了解产品成本的情况，人们积极探索，形成了以实际成本为主

要内容的成本核算方法。

1750年，英国人詹姆斯·多德森(Jame Doam)为他的亚麻制袜厂设计的存货、纺麻、

漂白、染色、织袜、整理等步骤的记录，最后可计算出每双棕色长袜的成本。初步形成了

分步成本计算法的模式[3]。随后。由于近代工厂制度的建立，间接制造费用急剧增加，间

接费用如何分配到各个产品中去成为当时成本研究的一个重要课题。

1889年，英国会计师G·P诺顿(Norton)在《纺织工业簿记》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一书中，主张将成本分为主要成本和间接费用两大部分，主要成本按产品

进行分配，间接费用则直接转到损益账户中，设计出了制造成本法的模式[4]。这一时期成

本管理的思想尚在酝酿之中。主要体现在事后对销售产品的成本按一定方法进行核算，并

将企业各年的实际成本进行相互比较。这些虽然为下期产品的生产和销售提供了具有指导

意义的成本信息，但仍局限于事后对成本被动的反映，并不能达到及时控制生产耗费的目的，所以它不适用于成本管理，当时主要用于产品定价和期间损益的计算。不过，这些成

本核算意识及方法的产生为以后成本管理的发展奠定了良好的基础，其中许多方法在今天

仍在广泛应用。

(二)形成期——事中成本控制阶段。

20世纪以后，随着资本主义社会生产力的迅速发展，社会资本逐渐向大企业集中，企

业规模不断扩大，使经营管理日益复杂化，而且由于大量生产带来的平均利润率下降，迫

使企业必须改变凭经验或惯例进行管理的传统方法，合理地进行内部管理。1911年，美国工程师弗雷德里克·温斯洛·泰勒发表了著名的《科学管理原理》一书，将科学引进了管理

领域，提出了“以计件工资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。随后，在会计

中“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等技术方法便应运而生。与以前仅利用过的数值进

行成本计算的方法不同，标准成本法要求预先制定作为规范的标准数值，在生产经营过程

之中，随着生产耗费的发生，就将实际资金耗费与标准成本值相比较，从中揭示实际耗费

脱离标准的差异，以便及时采取相应的措施予以调节。

进入20世纪30年代，标准成本的现实性进一步扩大，最初的标准成本是以长期的平

均价格、接近于理论值的效率水平及最高开工率来制定的，所得的标准化成本是理想标准

成本，在短期内难以达到。特别是在经济剧烈变动的20世纪20年代，尽管制约成本产生的现实条件不断发生变化，但标准成本却长期固定不变，因此发生的成本差异太多，不能

与管理者的责任相结合，因此人们迫切要求以现行标准成本代替理想标准成本。

现行标准成本是以短期的预计价格、现实条件下可达到的作业效率水平和预计的开工

率为前提制定的。由“理想标准成本”发展到“现行标准成本”，标志着标准成本从原来的作为

理想的规范向作为现实应达到的目标转化，并促使标准成本在产品实际成本的控制中能更

有效地发挥作用。

标准成本制度的诞生和发展将成本管理从事后成本核算向前移到事中成本控制，使工

程技术人员、管理人员及生产工人都增强了控制成本的意识，推动了企业成本的降低和节约。它不仅是一种成本制度，而且还能满足企业计算损益的需要，从而将成本控制与成本

核算有机地结合起来。

至今，标准成本仍是对产品成本，特别是制造领域的直接成本实施控制的重要手段，

并与预算控制一起成为现代企业成本管理的重要组成部分。

(三)发展期——事前成本预测与事中成本控制相结合的阶段。

20世纪40年代，特别是第二次世界大战以后，由于企业规模的不断扩大和市场竞争

的日益激烈，促使企业广泛推行职能管理和行为科学管理，以提高企业的竞争能力，从而

迫使企业在成本管理控制上不断开拓新的领域。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯(Miles)首先提出“价值工程”(Value Engineeri ng)的概念，要求企业在新产品设计或者产品改造时，就要从消费者的需要出发，考虑产品的成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以

及通用件、标准件等，实现功能与成本的“匹配”，尽量以最少的单位成本获得最大的产品

功能[5]。价值工程的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范围，

完善了成本管理方法，并迅速为世界各国采纳和运用。后来在实践中，其应用领域不断扩大，在筹建新企业、投资建设项目、实施技术改造以及调整产业方向中都需要进行“可行性

研究”，即对市场需求、厂址选择、生产技术选择、筹资方式等方面进行全面调查研究，预

测投资总额，考查成本水平，使事前成本控制得到进一步的发展。

1954年，英国管理学家德鲁克(P．Druker)提出的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理思想的发展[6]，并最终形成了目标成本管理理论体系。它强调在产品设计之前，按照

客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本，用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求，即对产品成本进行事先控制，对其

全过程都实行目标成本控制。

这样，成本管理的内容便扩展到了技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术与经

济结合起来，有效地促使成本降低。具体来讲，它主要包括三个方面的内容：①对产品的

研究设计、试制过程实行目标成本管理，即从产品开发、设计选型到试验，从工艺设计、

工装设计到选用设备、选用材料和组织供应等都要考虑降低成本的要求，进行技术经济分

析和价值分析，保证设计、工艺工作的经济合理性。②对产品生产过程实行目标成本管理，即从原材料投人生产，经过各个生产环节到生产完成的成本形成过程所进行的管理。从组

织生产过程、投入的时间、投入的批量、投入的方式，到各个生产单位的材料、工时消耗、费用开支、在制品占用量、生产的连续性以及产品质量、停工待料等成本的形成所进行的

管理。③对产品销售过程进行目标成本管理，即从产品入库到产品销售和使用服务过程的成本形成进行的管理，从产品入库保管、储备占用、包装运输到广告推销、售后服务开支

等成本的形成进行的管理。