形为股权转让实为土地转让”现象之合法性分析及其对策研究

“形为股权转让实为土地转让”现象之合法性分析及其对策研究王薇蕾【摘要】以公司股权转让的方式实施房地产开发的现象已经十分普遍，这种符合公司法股权转让规定、实质上却是土地使用权转让的行为的合法性尚有待探讨。

在揭示该现象盛行的实质原因并对其合法性进行分析的基础上，以及基于公司法人拟制人格的隐性弊端，立法应当对“以土地使用权出资入股”和拥有在建项目的房地产公司以及项目公司的股权转让附加一个条件，即符合土地使用权转让的法定条件。

【关键词】土地使用权转让；股权转让；非法目的；对策研究房地产开发具有投资大、收益大、风险大、周期长的特点。

在房地产开发过程中，后续资金不足或者房地产企业内部本身管理不当以及外部市场不景气等因素会导致已经获得出让土地使用权甚至已经开发了项目之一部分的房地产企业需要通过合作开发或者转让土地使用权以及在建项目来积极谋求生存和收益。

然而，实践中房地产企业已经不再仅限于用传统的直接转让或者通过项目的整体转让的方式来实际转让土地使用权，其表现形式已经从物权意义上的转让发展到股权意义上的间接转让，即，将企业享有使用权的土地作价出资成立公司后再转让相应的股权或者是原本就拥有开发项目的房地产公司转让其自身的股权。

这种方法得到了公司在纳税筹划过程中的青睐，其背后的原因值得我们具体研究。

一、房地产公司或者项目公司的股权转让盛行现象的实质原因要解释为什么房地产企业的土地使用权转让方式已经从物权意义上的转让发展到股权意义上的间接转让，就不得不对我国土地使用权转让和公司股权转让的法定条件以及各自的缴税项目进行全面的分析。

（一）土地使用权转让的法定条件和纳税项目分析1．土地使用权转让的法定条件《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十七条第（一）项规定，以出让方式取得土地使用权的，不符合本法第三十八条规定的条件的，房地产不得转让。

该法第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当支持有房屋所有权证书。

”2．土地使用权转让的纳税种类（1）营业税。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］第16号）第二部分“关于适用税目问题”第（七）项规定：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。

对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。

2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按‘销售不动产’税目征收营业税。

在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。

”；第三部分“关于营业额问题”第（二十）项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

”。

（2）城市维护建设税和教育费附加。

根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税；城市维护建设税以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳；纳税人按照所在地的不同分别按照7%、5%、1%的税率缴纳。

根据《征收教育费附加的暂行规定》和《关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加；教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳（外商投资企业和外国企业暂不征收教育费附加）。

（3）印花税。

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内书立、领受该条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照该条例规定缴纳印花税。

其第二条具体列举的应纳税凭证中包括产权转移书据，也就是说，土地使用权转移需要缴纳印花税。

但《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税［2003］第183号）中规定：“……三、关于产权转移书据的印花税，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花……”。

（4）土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

”；《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》对于增值额的计算、可扣除税费的种类、四级超率累进税率、企业以及个人住宅转让减、免征增值税的情形等都作了具体规定。

虽然我国对土地增值税的征收早在1994年就有规定，然而由于种种原因都未曾真正开征，很长一段时期内对房地产市场中的土地增值税实行预征制，预征的税收远远低于按照土地增值税税率规定征收的数目。

直至2007年2月1日起施行的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定明确实行清算制（对同时存在的预征制进行善后）对房地产开发的土地增值税开征以来，房地产企业面对大量应缴的税款更是想尽税务筹划办法加以逃避，其中通过公司股权转让的方式尤为突出，这也是房地产公司、项目公司股权转让盛行的重要原因。

（5）契税。

《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”。

根据该条例第二条和第三条的具体规定，国有土地使用权转让（包括赠与）应当由买地方按照交易金额的3%—5%缴税。

（6）所得税。

根据《中华人民共和国企业所得税法》（2008年1月1日实施）以及《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的有关规定，转让土地使用权所得的收入应当按规定的税率缴纳居民企业、非居民企业和个人所得税。

即便是依照现已被废止的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》、《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》的具体规定中，企业和个人转让土地使用权获得收益的，都应当按照相应的税率缴纳所得税。

（二）公司股权转让的法定条件以及纳税项目分析1．房地产公司的股权转让（1）公司股权转让的法定条件根据《中华人民共和国公司法》第七十二条的规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权；股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意，其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权，不购买的，视为同意转让；公司章程对股权转让另有规定的，从其规定。

该法第一百三十八条规定，股份有限公司股东持有的股份可以依法转让。

其第一百四十二条规定，股份有限公司发起人持有的本公司股份，自公司成立之日起一年内不得转让；公司公开发行股份前已发行的股份，自公司股票在证券交易所上市交易之日起一年内不得转让；公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的本公司的股份及其变动情况，在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的百分之二十五，而且其所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让；上述人员离职后半年内，不得转让其所持有的本公司股份；公司章程可以对公司董事、监事、高级管理人员转让其所持有的本公司股份作出其他限制性规定。

（2）公司股权转让的纳税种类①营业税。

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税［2002］第191号)规定：对股权转让不征收营业税。

因此，以营业税作为计税额的城市建设维护税和教育费附加也不用缴纳。

②印花税。

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》和该条例的《实施细则》相关规定，在中华人民共和国境内书立,领受该条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照该条例规定缴纳印花税。

而其第二条中列举的凭证中有产权转移书据一项，股权转让属于产权转移的一种，需要缴纳印花税。

③土地增值税和契税。

由于土地使用权的权利人是公司，而股东股权转让并不导致土地使用权的转移，不涉及土地增值税和契税。

④所得税。

股东为企业的，根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］第390号）的规定：“企业一般股权买卖按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕第118号）有关规定执行；而企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕第97号）的有关规定执行。

”。

不论哪种情况的公司股权转让都要缴纳所得税，只是股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积金应确认为股权转让所得还是确认为股息性质的所得有所不同，股权转让所得应缴纳所得税而股息性质所得不需要缴纳所得税。

股东为自然人的，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》和国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函［2005］第130号)的相关规定，个人转让股权的应当缴纳个人所得税。

2．土地使用权作价入股成立项目公司后的股权转让（1）法定条件《中华人民共和国土地管理法实施条例》第二十九条规定：“国有土地有偿使用的方式包括：（一）国有土地使用权出让；（二）国有土地租赁；（三）国有土地使用权作价出资或者入股”。

《城市房地产管理法》第二十七条规定：“依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。

”。

只要国有出让土地使用权人不低于土地评估价格便可以作价入股成立公司。

当然，土地使用权及其附着建筑物和房屋作价入股的情况在房地产以外的其他很多领域都是常态，但其成立的公司并不以在该土地上建设房地产项目为营利目的，本文仅讨论以土地使用权作价入股成立项目公司的情形。