国际税收协定及其范本

第十一章国际税收
知识点国际税收协定及其范本
（一）发展与现状
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约。

1.世界上最早的国际税收协定：1843年比利时和法国政府签订
2.两个范本：
《经合组织范本》、《联合国范本》
3.我国：
第一个全面性税收协定1983年与日本签订；
截止2016年底，我国对外正式签署102个避免双重征税《协定》＋2个《安排》（港、澳）+1个《合作协议》（台）；
全国人大常委会批准的《多边税收征管互助公约》，2017年1月1日生效，旨在打击跨国逃避税行为，维护公平税收秩序。

（二）两个范本差异
1.《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间双边税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间双边税收协定的签订。

2.《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则，主要是为了促进经合组织成员国之间双边税收协定的签订。

（三）国际税收协定典型条款介绍（新加坡与中国的税收协定）。

例如：双重居民身份下最终居民身份的判定标准
1.个人（4个）依次是：
永久性住所；重要利益中心；习惯性居处；国籍。

2.公司和其他团体：
同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。

知识点非居民企业税收管理
（一）税务登记管理
（二）设立机构场所的——企业所得税25%
应纳税所得额核定方法（代表机构的核定利润率不应低于15% ）
（三）未设立机构场所的——企业所得税10%
应纳税所得额确定方法：
1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、担保费——收入全额为计税依据
2.转让财产所得、土地使用权转让所得、融资租赁所得、企业股权转让所得——财产净值为计税依据
3.其他注意问题：
（1）合格境外机构投资者、人民币合格境外机构投资者,取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，暂免征收企业所得税。

（企业和个人）
A股股息红利所得10%纳税（A股上市公司代扣，不实行差别化待遇）
（四）中国境内机构和个人对外付汇的税收管理——单笔支付等值5万美元以上外汇资金
1.需进行税务备案的有：
服务贸易收入；收益和经常转移收入；融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得；外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的等。

2.无需进行税务备案的情形：
如：境内机构在境外发生的差旅费、会议费、商品展销费用；境外代表机构的办公经费；进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇等。

知识点境外所得已纳税额抵免方法
（一）直接抵免
1.适用范围：
（1）境外营业利润所得缴纳的所得税——总公司与分公司之间
（2）来源于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税——母公司与子公司之间
2.计算应用：同第9章“企业所得税法”。

【要点】分国不分项计算抵免限额，孰低原则抵免。

（二）间接抵免（一层、多层）
1.含义：境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额（T1）中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得（T2）间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。

2.适用范围：跨国母公司从其符合规定“持股条件”的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

符合规定的“持股条件”，即由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符
合以下持股方式的三层外国企业：
【考题计算问答题】（2016年）我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资结构及持股比例如下图：
2015年经营及分配状况（略）
要求：根据以上材料，按照下列序号计算回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）简述居民企业可适用境外所得税收抵免的税额范围。

『正确答案』
（1）居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得性质的税额进行抵免。

（2）判断企业丙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。

『正确答案』企业丙不能适用间接抵免优惠政策。

由于企业甲对于企业丙的持股比例为15%（50%×30%），未达到20%的要求。

（3）判断企业乙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。

『正确答案』企业乙可以适用间接抵免优惠政策。

由于企业甲对企业乙的持股比例为50%，达到了20%的要求。

3.境外所得间接负担税额的计算
（1）间接负担税额：居民企业境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

【提示】自下层向上层的计算
【考题计算问答题】（2016年）我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资结构及持股比例如下图：
2015年经营及分配状况：
（1）B国企业所得税税率为30%，预提所得税税率为12%，丙企业应纳税所得总额800万元，丙企业将部分税后利润按持股比例进行了分配。

（2）A国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%。

乙企业应纳税所得总额（该应纳税所得总额已包含投资收益还原计算的间接税款）1000万元，其中来自丙企业的投资收益100万元，按照12%的税率缴纳B国预提所得税12万元；乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳的税款180万元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。

（3）居民企业甲适用的企业所得税税率25%，其来自境内的应纳税所得额为2400万元。

要求：回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）计算企业乙所纳税额属于由企业甲负担的税额。

『正确答案』
由企业甲负担的税额＝ [乙企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（180＋12）＋乙企业间接负担的税额0]×乙向一家上一层企业分配的股息404（808×50%）÷本层企业所得税后利润额808（1000-180-12）＝96（万元）
（2）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的抵免限额。

『正确答案』企业甲应纳税总额＝
［2400＋（404＋96）］×25%
＝［2400＋500］×25%＝725（万元）
抵免限额＝725×500÷（2400+500）＝125（万元）
（3）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免限额。

『正确答案』可抵免境外税额
＝（1000－180－12）×50%×10%（直接缴纳）
＋96（间接负担）＝136.4（万元）
136.4＞125，实际抵免额为125万元。

知识点企业境内、境外有盈有亏的处理
（一）企业境内盈利、境外分支机构亏损——内盈外亏
1.规定：“双不得”，不得抵减境内应税所得、不得跨国家弥补。

不得抵减其境内或他国的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

2.亏损弥补期限：
实际亏损（境内+境外<0）——境外亏损5年内弥补；
非实际亏损（境内+境外≧0）——境外亏损无限期弥补。

要求：调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额。

『答案解析』（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其它盈利中弥补。

A企业当年度应纳税所得总额=400万元
（2）A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。

（二）企业境内亏损、境外盈利——内亏外盈
如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

『答案解析』
第一年：应纳税所得额＝-100＋100＝0，抵免限额为0，境外已缴税额结转下一年度抵补余额为30万元。

第二年：应纳税所得额＝100＋100＝200万元
当年境外所得税税额=30万元
抵免限额=200 × 25% ×[100÷200]=25万元（﹤30万元）
实际抵免境外所得税额=25万元
留待以后结转抵免税额=30-25+30=35万元
知识点境外所得的税收饶让与简易计算
一、税收饶让抵免的应纳税额
居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

【例题计算题】中国居民企业A公司，在甲国投资设立了B公司，甲国政府为鼓励境外投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税（所得税税率为20% ）。

A公司获得了B公司免税年度分得的利润2000万元。

根据中国和甲国政府签订税收协定规定，中国居民从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。

要求：计算由A公司抵免的间接负担的境外税额。

【解析】
A公司抵免的间接负担的境外税额=B公司的免税额＝2000×20%＝400万元。

A公司境外所得在我国应纳税额=2000×25%-400＝100万元。

如果没有上述税收绕让，A公司境外所得在我国应纳税额=2000×25%-0＝500万元。

二、简易办法计算抵免
1.适用所得：境外取得营业利润所得、符合境外税额间接抵免条件的股息所得
2.条件：虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额。

附加：所得来源国的实际有效税率高于12.5%。

3.简易办法的抵免限额=境外应纳税所得额×12.5%
知识点国际避税与反避税
（一）税基侵蚀和利润转移项目（BEPS行动计划）
二十国集团（简称G20）领导人背书、并委托经济合作与发展组织（简称OECD）推进的国际税改项目，是各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。

此项工作的重点是：消除双重不征税。

（二）一般反避税
《企业所得税法》第六章特别纳税调整：规定了六项调整措施：转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业和一般反避税。

一般反避税可以看作是对前五项特别反避税措施的一个兜底措施，也是我国国际税收管理的最后一道“屏障”。

国家税务总局《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（总局公告2015
年第7号）：
非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

即：
中国应税财产——遵从企业所得税法
间接转让中国应税财产——确认为直接转让的，同样遵从企业所得税法。

（三）特别纳税调整
1.转让定价
转让定价通常指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。

2.成本分摊协议
企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合该规定。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

3.受控外国企业
由居民企业、或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于25%的企业所得税税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于上述规定：（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。

4.资本弱化——利息扣除的本金限制
不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）
知识点转让定价
（一）关联方的关联申报
1.关联关系判定：
在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。

具体判定注意一些比例，如股权控制比例25%；借贷资金控制比例50%；管理层控制比例50%等。

具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与待判定是否构成关联关系的双方因持股关系、资金借贷关系、生产经营需依赖特定特许权交易、控制关系以及董事或高级管理人员的任职构成关联关系的，待判定的双方也构成关联关系。

【举例】丈夫与A公司构成关联关系，妻子与B公司构成关联关系，则A公司和B公司构成关联关系。

（二）国别报告：总局公告2016（42号）
1.国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

2.报送主体——我国居民企业
存在下列情形之一应当报送：
（1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

（2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

存在下列情形之一可要求提供：
（1）跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。

（2）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。

（3）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。

（三）同期资料管理
企业应当依据相关规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

同期资料分为三种：分别是主体文档、本地文档和特殊事项文档。

1.提供主体文档条件：
（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

（2）年度关联交易总额超过10亿元。

2.准备本地文档的企业：
年度关联交易金额符合下列条件之一的企业：
（1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。

（2）金融资产转让金额超过1亿元。

（3）无形资产所有权转让金额超过1亿元。

（4）其他关联交易金额合计超过4000万元。

3.特殊事项文档：
（1）企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

（2）企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

4.豁免情形：
（1）企业仅与境内关联方发生关联交易；
（2）企业执行预约定价安排的。

（四）转让定价方法
（五）转让定价调查及调整
1.跟踪管理期：税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。

2.在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。

3.向境外关联方支付费用的转让定价管理，赋予特别纳税调整权。

（六）预约定价安排管理
预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

1.未来年度：主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至5个年度的关联交易。

2.交易金额：主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

3.预约定价安排的优先受理：
（1）企业关联申报和同期资料完备合理，披露充分；
（2）企业纳税信用级别为A级；
（3）税务机关曾经对企业实施特别纳税调查调整，并已经结案；
（5）签署的预约定价安排执行期满，企业申请续签，且预约定价安排所述事实和经营环境没有发生实质性变化；
（6）企业积极配合税务机关开展预约定价安排谈签工作等。

知识点国际税收征管协作
2013年8月中国签署《多边税收征管互助公约》，已由全国人大常委会批准,2017年1月1日生效。

（一）情报交换
1.情报交换的类型：专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

3.限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家。

3.我国情报交换通过国家税务总局进行。

（二）美国《海外账户税收遵从法案》
属美国国内法，但适用范围远远超出美国。

1.目的：追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。

2.要求：外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息；若外国机构不遵守，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴30%的惩罚性预提所得税。

（三）金融账户涉税信息自动交换标准（简称AEOI）
2016-2在我国生效；2017-1-1起开始履行尽职调查程序；首次对外交换非居民金融账户涉税信息时间为2018-9。

目前，已有101个国家（地区）承诺实施该标准。

1.《管理当局协议范本》：以互惠型模式，规范各国税务当局之间开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件。

2.《统一报告标准》：规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。