1141号__财务报表审计中对舞弊的考虑
基于1141号审计准则透视科龙财务报表舞弊
基于1141号审计准则透视科龙财务报表舞弊【摘要】国内外财务报告舞弊案与审计失败案件频发，对舞弊的审计已经引起国际审计理论界和实务界的极大关注，并成为一个世界性难题。
在我国颁布新审计准则的背景下，本文以我国现阶段如何应用1141号审计准则认识舞弊风险入手，利用“科龙”舞弊案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案，以期对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的健康发展有所借鉴。
【关键词】1141号审计准则财务报表舞弊重大错报风险近年来国内频繁爆发的极具震撼力的舞弊案，引发了资本市场的巨大动荡，给投资者造成巨大损失，严重危及了证券市场的健康发展。
基于此背景，财政部于2006年2月15日，发布了中国注册会计师执业准则，其中《中国注册会计师执业准则第1141号———财务报表审计中对舞弊的考虑》（简称“1141号审计准则”）取代了原《独立审计具体准则第8 号———错误与舞弊》（简称“8号审计准则”）。
1141号审计准则的修订充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰化项目的成果，实现了与国际审计准则的趋同，其目的是要提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力。
本文拟通过对财务报表舞弊典型案例“科龙电器”进行分析，详细阐述如何应用1141 号审计准则设计和实施相关审计程序，以便有效识别和防范舞弊导致的财务报表重大错报风险。
一、1141号审计准则简要介绍1141号审计准则从舞弊的特征出发，明确界定了舞弊和错误的概念，指出错误是导致财务报表错报的非故意的行为，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
并不是所有的舞弊行为都会对财务报表产生重大影响。
为此，1141号审计准则界定了两类与财务报表审计相关的舞弊行为。
一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产，这两类行为都可能导致财务报表发生错报。
1141号审计准则与8号审计准则相比，有四点不同：一是询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；二是考虑是否存在舞弊风险因素；三是考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；四是考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南2019
《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
关于1141号审计准则的研究认识
□财会月刊·全国优秀经济期刊.中旬2006年2月15日，财政部发布了中国注册会计师执业准则（财会［2006］4号），其中《中国注册会计师执业准则第1141号———财务报表审计中对舞弊的考虑》（简称“1141号审计准则”）取代了自1997年1月1日起施行的《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》（简称“8号审计准则”）。
1141号审计准则是在借鉴国际审计准则的基础上制定的，因而实现了与国际审计准则的趋同。
单从准则的名称上就可以看出，1141号审计准则没有涉及审计师在财务报表审计中对错误考虑的责任，而专门就审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任制定了基本原则、基本程序和指南。
在当前财务报表舞弊案件层出不穷的大背景下，1141号审计准则的出台是形势所需，其目的是要提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力。
一、1141号审计准则简要介绍1141号审计准则首先区分了舞弊和错误，并描述了与注册会计师有关的两种类型的舞弊———产生于对财务信息作出虚假报告导致的错报和产生于侵占资产导致的错报，描述了被审计单位的董事和管理当局对防止和发现舞弊各自应承担的责任，描述了舞弊审计中的固有局限，并阐述了注册会计师发现因舞弊导致的重大错报的责任。
1141号审计准则着重强调了职业怀疑。
尽管注册会计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和董事是诚实和正直的，仍要求注册会计师抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊导致重大错报的可能性。
此外，1141号审计准则要求审计小组成员讨论被审计单位因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，并要求项目负责人考虑需要将哪些事项向未参与讨论的项目组成员传达。
要求审计人员：①实施审计程序来获取用于发现因舞弊导致的重大错报风险的信息。
②在财务报表层次和认定层次识别和评估因舞弊导致的重大错报风险，并针对那些可能因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部控制的设计及相关控制活动，从而确定它们是否已经得到贯彻。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号—— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》 应用指南
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019年3月29日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
中国注册会计师审计准则 第1141号——财务报表审计中 2010
2011-10-9中国注册会计师协会执业准则培训班中国注册会计师审计准则 第1141号——财务报表审计中 与舞弊相关的责任主讲人：杨 昕中国注册会计师协会执业准则培训班提示本培训教材是以财政部于2010年11月1日颁布的《中国注册会计师 审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其指 南（以下简称“第1141号准则和指南”）为基础而编制。
本培训资料仅列示了第1141号准则和指南中的部分规定，并非完整 介绍，因此仅供一般参考之用。
如果阁下需要了解第1141号准则和 指南的具体规定，应阅读其全文。
所载资料仅供一般参考用，并非针对任何个人或团体的个别情况而 提供。
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任何人士不应在没有详细考 虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载资料行事(如出现 此情况，我们亦不承担相应的责任)。
1中国注册会计师协会执业准则培训班内容提要¾ 修订前后差异比较 ¾ 舞弊的定义及特征 ¾ 与舞弊相关的责任 ¾ 注册会计师的目标 ¾ 识别和应对由于舞弊导致的重大错报风险¾ 与管理层和治理层的沟 通¾ 向监管机构和执法机构 报告¾ 审计工作记录 ¾ 无法继续执行审计业务中国注册会计师协会执业准则培训班修订前后差异比较23中国注册会计师协会执业准则培训班修订后的准则和指南与现行准则和指南的比较未作实质性变更 明确了注册会计师的目标 结构性调整 将现行准则的解释性内容移入应用指南 在应用指南中增加了解释或示例中国注册会计师协会执业准则培训班舞弊的定义及特征4512011-10-9中国注册会计师协会执业准则培训班舞弊的定义舞弊的定义： 舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第 三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为中国注册会计师协会执业准则培训班舞弊和错误的区别财务报表错报故意行为？非故意行为？准则第10条6舞弊错误准则第3条 7中国注册会计师协会执业准则培训班舞弊的类型编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用 者而作出的故意错报 其动机或压力举例：承受迎合市场预期的压力 追求以业绩为基础的个人报 酬最大化 降低税负 向银行融资通常涉及管理层凌驾于控 制之上侵占资产员工盗用金额相对较小且 不重要的资产 也可能涉及管理层，他们 通常更能够通过难以发现 的手段掩饰或隐瞒侵占资 产的行为均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口指南第1、2、4及5条8中国注册会计师协会执业准则培训班编制虚假财务报告编制虚假财务报告的主要方式： 对会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假或篡改 错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息 故意地错误使用与金额、分类、列报方式或披露相关的会计 原则指南第3条9中国注册会计师协会执业准则培训班侵占资产侵占资产的主要方式：贪污收到的款项，如：侵占收到的应收账款 盗窃实物资产或无形资产，如：盗窃存货或泄露技术资料 对未收到的商品或未接受的劳务付款，如：向虚构的供应商 支付款项 将被审计单位资产挪为私用，如：为个人贷款作抵押中国注册会计师协会执业准则培训班与舞弊相关的责任指南第5条101122011-10-9中国注册会计师协会执业准则培训班管理层和治理层的责任治理层和管理层对防止和发现舞弊负有主要责任：治理层 监督责任考虑管理层•凌驾于控制之上的可能性； •对财务报告过程施加其他 不当影响的可能性管理层营造诚实守信 和合乎道德的文化对舞弊的防范 对舞弊的遏制减少舞弊发生的机会 起到警示作用准则第5条 12中国注册会计师协会执业准则培训班注册会计师的责任•舞弊是一个宽泛的法律概念，但审计准则要求注册会 计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南第一章总则《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。
换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。
本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。
（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。
错误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。
本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
【精编推荐】号财务报表审计中对舞弊的考虑
【精编推荐】号财务报表审计中对舞弊的考虑《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南第一章总则《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。
换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。
本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。
（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。
错误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。
本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及具体运用《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，制定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
第二章舞弊的特征第四条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
第五条错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
第六条舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
第七条下列两类故意错报与财务报表审计相关：（一）对财务信息作出虚假报告导致的错报；（二）侵占资产导致的错报。
第八条对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：（一）迎合市场预期或特定监管要求；（二）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；（三）偷逃或骗取税款；（四）骗取外部资金；（五）掩盖侵占资产的事实。
第九条对财务信息作出虚假报告通常表现为：（一）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（二）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（三）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
财务报表审计中对舞弊的考虑
一、注册会计师的责任准则第三章、第四章首先界定了治理层、管理层和注册会计师三方各自对防止和发现舞弊的责任。
第十三条规定，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。
然后，准则进一步从正反两个方面界定了注册会计师在财务报表审计中对发现和报告舞弊的责任。
准则第十六条规定，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。
对财务报告作出虚假陈述直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。
因此，这两类舞弊行为均与财务报表审计有关。
对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。
准则第四章说明了财务报表审计的固有限制。
财务报表审计毕竟不同于专门的舞弊调查。
第十八条指出，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
第二十一条明确，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
二、CPA在财务报表审计中考虑舞弊的思路注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。
可以说，本准则对注册会计师运用叶中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险曳和叶中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序曳这两项准则，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，提出了具体要求。
财务报表审计中与舞弊相关的责任
财务报表审计中与舞弊相关的责任中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任（2010年11月1日修订）第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任，制定本准则。
第二条在涉及识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险时，本准则是对注册会计师如何应用《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的进一步扩展。
第三条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
第四条舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注导的是致财务报表发生重大错报的舞弊。
与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
尽管注册会计师可能怀疑被审计单位存在舞弊，甚至在极少数情况下识别出发生的舞弊，但注册会计师并不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定。
第五条被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。
对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。
对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，并且这一文化能够在治理层的有效监督下得到强化。
治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性，例如，管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。
第六条在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。
解读审计准则1141号
解读审计准则1141号-会计解读审计准则1141号彭梅摘要：本文对《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》与《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》进行对比分析，解析了现行审计准则的发展变化，并由此分析提出现行准则存在的问题及相关建议。
关键词：审计准则；对比分析；舞弊一、1141号准则与8号准则对比分析财政部在2006 年2 月15 日发布了中国注册会计师审计准则（财会[2010]4 号），其中《中国注册会计师审计准则第1141 号—财务报表审计中对舞弊的考虑》于2007 年1 月1日起执行，它将取代1996 年颁布的《独立审计准则第8 号—错误与舞弊》，并且，中国注册会计师协会于2010 年11 月1 日修订了《中国注册会计师审计准则第1101 号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38 项准则（财会[2010]21 号），自2012 年1月1 日起施行。
新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同。
新准则缜密的框架和体系能指导注册会计师更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，与8 号准则相比，明显更为系统、完善，其主要变化体现在以下几个方面：（一）体系框架对比原准则共六章二十五条，新准则扩充到五章五十二条。
新准则删除了原第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，并且对原准则其他章节的内容有了进一步丰富，采取章和节并用的形式，使准则整个体系更为系统，思路更为清晰。
（二）目标对比新准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”，这是新准则的一项重要改动，体现了制定新准则的基本目的，即规范注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任；在其他准则中也都遵循了这一变化。
因为会计报表不等于财务报表，原准则中所指的“会计报表审计”实质上是财务报表审计，而非“会计报表审计”。
（三）内容对比新旧审计准则在内容上的主要变化有：1.在第一章总则中，将原准则第二章“一般原则”中被审单位管理当局和注册会计师的责任并入了总则中。
财务报表审计中对舞弊风险因素的考虑
财务报表审计中对舞弊风险因素的考虑作者：芦雅婷张凤丽来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第3期《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中第十二条中提到舞弊发生通常涉及的因素有：（1）动机或压力；（2）机会；（3）借口。
这表明我国在最新颁布的注册会计师执业准则体系中引入了由美国舞弊会计学家W·斯蒂文·爱尔伯莱切于1995年提出的“舞弊三角理论”。
他认为，舞弊是由压力、机会与自我合理化这三个因素构成，它们都是必要并且相互关联的，缺少了任何一个因素都不可能真正形成企业舞弊。
审计准则同时要求注册会计师在执业时必须考虑舞弊风险因素的存在对评估重大错报风险可能产生的影响。
所以注册会计师须以其职业判断能力去识别被审计单位可能存在的舞弊。
本文拟从舞弊三角理论的舞弊风险因素入手，探讨注册会计师在遇到哪些情形时需要考虑被审计单位存在舞弊的可能性。
一、“动力或压力”风险因素的角度舞弊者具有舞弊动机或压力是舞弊发生的首要条件。
约瑟夫·T.威尔斯（Joseph T. Wells）说，财务报告舞弊并不是始于管理层的不诚实，而是源于某种环境，而这种环境存在两个特征：一是激进的财务业绩目标；二是目标若未实现将视为不可宽恕。
因此注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当评价被审计单位的管理层是否处于这样的环境当中，如果被审计单位存在如下的“动机或压力”，就必须考虑其存在舞弊的可能性。
1.管理层的个人利益受到企业财务业绩的影响如果被审计单位的薪资制度里规定管理层的报酬中有相当的一部分（如奖金、股票期权）取决于企业当年的财务业绩指标（如股价、利润等）是否达到预期目标，或者被审计单位高层管理人员的聘用、晋升采用的是以财务业绩为基础的评价措施。
这些看似能够提升员工积极性的激励措施可能导致企业管理者为了获取绩效报酬，得到提拔而利用各种手段实施财务舞弊去掩盖其经营不善，甚至是经营失败。
财务报表审计中对财务舞弊的考虑
财务报表审计中对财务舞弊的考虑作者：刘倩来源：《科学与财富》2021年第01期摘要：2016年至2018年，康美药业有限公司没有充分披露公司控股股东、持股比例以及各关联方占用的非营运资金情况，严重影响到了报表使用者的决策。
近三年来，康美药业向大股东及其关联方进行了总计约120亿元的不合规转让，仅就 2018年，关联方占用资金就高达近90亿元，几乎等同于公司期末应收款的数额。
在康美药业被证监会处罚后，广东省多只股票的股价同时下跌，下跌趋势和幅度几乎相同，令人对这些公司与康美药业之间的潜在关系产生怀疑。
关键词：财务报表审计;财务舞弊;康美药业一、财务舞弊的基本理论1.财务舞弊的含义美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants）认为，财务舞弊是指企业故意在财务报告中对重大事件进行错报，并向大多数投资者披露虚假的财务报告。
中国注册会计师协会认为，财务舞弊是指被审计单位管理层有意识、有目的地通过欺骗、欺诈等手段获取不正当利益的行为。
结合学术界多种观点，笔者认为财务舞弊可以被理解为是公司以某种方式，故意隐藏公司的财务状况，发表不能真正反映公司情况的财务报表，使得用户难以发现公司的欺诈行为，目的是诱使投资者失去宝贵财产或合法权利舞。
财务舞弊大多数是通过伪造或篡改记录或凭证，，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策和其他手段等方式进行。
2.舞弊的分类①根据行为人的不同，舞弊可以被分为管理舞弊和雇员舞弊。
管理舞弊是一种由管理层刻意策划的舞弊行为。
主要通过发布误导性财务报表来损害公司利益相关者的利益。
舞弊者的管理权限越高，审计人员发现舞弊的难度就越大。
雇员舞弊，又称非管理舞弊，是指公司内部员工通过侵吞、盗窃、索要回扣等欺骗手段，不正当地获取组织资金或其他财产的行为，除非是共谋或管理当局的指示，通过内部控制，很大程度能够有效地遏制和预防雇员舞弊。
注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第11章财务报表审计中对舞弊的考虑
第十一章财务报表审计中对舞弊的考虑第一节舞弊的含义和种类一、舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊是现代经济社会的毒瘤，其发生比较普遍。
剧美国注册舞弊调查师联合会（Association of Certified Fraud Examiners）2002年的一份研究报告估计，美国每年舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。
例如，美国安然（Enron）财务报告造假暴光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。
二、舞弊的种类在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为：1.侵占资产侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。
侵占资产的手段很多，主要包括：管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产，等等。
2..对财务信息做出虚假报告对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
美国的安然、世通（Worldcom）,我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。
对财务信息作出虚假报告通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
第二节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任一、治理层和管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。
管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境、维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
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1141号__财务报表审计中对舞弊的考虑《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南第一章总则《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。
换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。
本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。
（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。
错误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。
本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。
涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。
无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。
需要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常宽泛的法律概念。
也正是由于这种特点，使得社会公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。
例如，有观点认为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当有责任同时查出并报告被审计单位存在的各种舞弊行为（即使是那些对财务报表没有影响的舞弊行为）。
但一方面，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。
所以注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。
由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务中并非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。
只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视并考虑采取相应措施。
二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行为。
一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产。
这两类行为都可能导致财务报表发生错报。
（一）对财务信息作出虚假报告本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假报告的动机、表现形式和实施手段。
对财务信息作出虚假报告的可能原因，是管理层希望误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
之所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。
本准则第八条第二款指出，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：1．迎合市场预期或特定监管要求。
例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。
2．牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。
例如，在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而歪曲财务业绩数据和指标。
3．偷逃或骗取税款。
例如，被审计单位通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息，以达到少交或不交税金的目的；或者通过伪造业务和财务信息，达到骗取出口退税或不当享受税收优惠政策的目的。
4．骗取外部资金。
例如，被审计单位不符合相应条件或资质要求，但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信用等融资目的，通过粉饰财务信息的方式，来掩盖事实真相，骗取投资者、债权人的资金。
5．掩盖侵占资产的事实。
在上述五项重要动机中，前四项可能会影响到财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
本准则第九条指出了对财务信息作出虚假报告的重要表现形式，包括对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改，对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。
本准则第十条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。
管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段有：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
虽然这些舞弊手段的实施时间不一定有固定规律，但注册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击实施各类财务信息虚假报告的行为。
（二）侵占资产本准则第十一条指出，侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。
侵占资产的常用手段包括：1．贪污收入款项。
例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户。
2．盗取货币资金、实物资产或无形资产。
例如窃取存货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。
3．使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。
例如向虚构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名单并支取工资。
4．将被审计单位资产挪为私用。
例如将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押。
前已述及，对财务信息作出虚假报告的动机可能是掩盖侵占资产的事实。
实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
三、发生舞弊的因素本准则第十二条指出，舞弊行为的发生可以分解为三项因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。
首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。
比如，侵吞、挪用资产的动机可能是个人生活的入不敷出，或是为了满足对奢华物质生活的贪欲；对财务信息作出虚假报告，可能是因为管理层出于被审计单位外部或内部实现特定利润目标（有可能是不切实际的目标）的压力，特别是当没有实现特定的财务目标将会对管理层产生重大不利后果（如影响到管理层个人的经济利益或职务升迁）时。
其次，舞弊的发生往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会。
比如，如果内部控制可以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会。
最后，舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱。
例如，当某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。
这些貌似合理的借口，往往与舞弊者特定的性格特征和价值取向有关。
将舞弊行为的发生分解为三项因素，除了具有理论特征描述的功能外，也为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视角，更加有助于实务操作。
从动机或压力、机会、借口这三方面因素对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析与举例，将在本准则第七章作出说明。
第三章治理层、管理层的责任和注册会计师的责任本准则第三章（第十三条至第十七条），主要说明被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。
一、治理层和管理层的责任本准则第十三条指出，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
虽然审计准则并不规范注册会计师以外主体的行为，但在准则中明确治理层和管理层的这种责任，反映了注册会计师行业在这个问题上的态度和立场，具有积极的沟通作用。
本准则第十四条指出，在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。
治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。
在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位财务业绩的看法。
本准则第十五条指出，管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
二、注册会计师的责任本准则第十六条指出，注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。
《中国注册会计师审计准则第 1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》第十三条已指出：“注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
”在此基础上，本准则进一步明确，这种合理保证的范围既包括错误导致的重大错报，也包括舞弊导致的重大错报。
①由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影响，本准则第十七条指出，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。
正因为如此，本准则在《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的基础上，针对舞弊导致的重大错报风险提供了进一步的特别考虑，要求注册会计师增强警惕意识，谨慎地设计和实施更具针对性的审计程序。