完善会计师事务所特殊的普通合伙制的建议
我国会计师事务所特殊普通合伙制缺陷及建议
我国会计师事务所特殊普通合伙制缺陷及建议作者：甄子璇陈曦来源：《合作经济与科技》2017年第20期一、特殊普通合伙制的特点特殊普通合伙的鲜明特点在于合伙人，它具有与合伙人共担风险和共享利润、加入会计师事务所和退出事务所的灵活性较大以及目前法律对合伙人的限制条例较少的特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制有它独具特色的不同之处：（一）成立的要求不同。
《中华人民共和国合伙企业法》对设立特殊普通合伙人企业的规定要求，既有专业的知识和专业的技能水平，又要求有偿的服务客户的专业服务机构。
即特殊普通合伙制企业首先限定在资产评估、会计师、税务师以及律师事务所等专业服务机构；其次“提供有偿服务”的限定，将使用特殊普通合伙制的企业定为营利性组织，以获利为目的。
同时，合伙企业法还规定，对于使用特殊普通合伙人企业的企业名称，必须包括“特殊普通合伙”字样。
众所周知，针对会计师事务所采用特殊普通合伙制的事务所规模也有强制要求，符合合伙人规定的要25人以上、50名以上的具有注册会计师资格的工作人员，以及注册资本在1，000万元以上。
这些要求即从事事务所人员的专业技能上做了相关限制，又从企业运营的资金支持上做了限制，说明要达到特殊普通合伙制要有一定的规模。
（二）责任承担。
责任承担的不同是特殊普通合伙制与普通合伙制最大的不同。
《合伙企业法》中规定特殊普通合伙制的责任承担分为故意或重大过失造成的事务所债务与非因故意或重大过失造成的事务所债务，前者的承担对象是造成故意或重大过失的合伙人承担无限责任或无限连带责任以及事务所其他合伙人承担以事务所财产为限的责任，指一条是与普通合伙制最大的不同，让无过错的合伙人较少的承担不属于他们的责任；后者的承担对象则是会计师事务所的全体合伙人共同承担，这点与普通合伙人制度规定一样，明确了全体合伙人承担无限连带责任的前提。
同时，《合伙企业法》也规定了，当审计失败导致事务所承担债务的时候，合伙人也要对会计师事务所进行赔偿。
我国会计师事务所推行特殊普通合伙制的SWOT分析及对策建议
人应该承担有限责任， 却是一个复杂的问题，
一
我 国会 计 师 事 务 所推 行 特 殊 普 通 合 分割制鹿 建立注册会计师信用制度 伙制改 造面临着 来自 各 方的阻碍因素， 那么 特 殊普 通合 伙制中的无 限责任和有 限
定程度上也会导致合伙关系的恶化。
国虽有 职 业 责 任保 险 的险种 ， 但 保险 范 围 以联 合体的名义对 外承接业务 ， 建立共 同的 文 化 和合 作 制度 是事 务 所 做 大 做 强的重 窄、 责 任界 定不明， 对 于特 殊 普通 合伙 制事 风险基 金， 将会计师事务所 做大做强。
务 所 需要 承 担更 大的风险 ， 这 在 一定 程度 上 也会使 注册会计 师存在抵 触心理。 ㈡ 加强审计立法工作、 创造良性审汁市场 要因素， 也是会 计师 事务 所的重 要支柱 。 我 们需 要 培 育事 务 所的合 伙 文化 ， 发挥 出会
（ 三） 完善注册会计执业责任保险制度 提 册 会计师 是倾向于有限责任， 因此 可以通过
政 策提 高 注册 会计 师 的收 入 ， 与其 所 承担
审 计风险 ， 做 出有 违职 业 道德 的行为， 发表 取职业风险基金
不适 合的审计意见。 而且我国资本市场上存
我国注册 会计师 执业责任保 险没有执 的更高风险相匹配同 时降低特 殊普 通合伙
（ 一） 逐步推进我国会计师事务所特殊普 财 产分 割 制度， 才能 使特 殊 普 通 合伙 制的
规 定顺 利实施 。 我 们可以通 过建 立 个 人档
的， 而是 在我国改革的特定条件 下不断 合并 通合伙制的改造 组建 而成， 名义 是一 个公 司， 实则 是分 块吃
对会计师事务所转制为特殊普通合伙的思考
上海海事大学， ２ ０ ０ ５ ．
Ｒ Ａ Ｒ Ｏ Ｃ ［ Ｄ ］ ． 对外经济贸易大学， ２ ０ ０ ６ ． 究［ Ｄ ］ ． 首都经济贸易大学， ２ ０ ０ ５ ．
７ ］ 杨秋 利． 论银行 的全 面风险 管理核 心方 法 综上 所述 ， 企 业在经营 治理中 ， 要树立 风 【 ２ 】李延德．大学生在校期间风险管理研究 ［ 险意 识， 建立 有效的风 险防范处理机 制 ， 加强 ［ Ｄ ］ ． 大连海事大学， ２ ０ １ ０ ． 企业财 务风险控 制， 防范财 务危机 ， 建立财 务 ［ ３ ］ 敬永红． 达州翠屏 山综合 开发一 期工程 项 ［ ８ ］ 许娟． 跨国公 司财务管理中的风险问题研
为服务加分 的实干上去 。 师协会 ２ ０ １ ３ 年发布 的￣ ２ ｏ １ 伙人的责任界定 比较模糊 。《 △伙
捷渠道控制防范， 这个信息系统应能提供及时 及收益分配的风险控制， 加强资产治理， 实现 ［ ４ ］ 闰 峰． 卓越・ 蔚蓝群岛开 发项目 风险管 理研 完整的经营资料和数据 。加强企业 内控制度 ， 企业效益最大化。 究【 Ｄ ］ ． 中国海洋大学， ２ ０ ０ ８ ． ［ ５ ］杜 晓玲 ．基 于风 险管理 的 内部控 制研 究 ［ Ｄ ］ ． 西南财经大学， ２ ０ ０ ８ ．
形式——特 殊普通合伙。 中国的会计师事务所 在组织形式上发生 了前所未有 的变化 ， 特殊普
二、 转制释放 的改革红利
就其法律 意义 而言， “ 特 殊普 通合伙” 是介 为学 习借 鉴国际 的先进 经验和 合理做 法敞开
普通合伙 ” 和“ 有 限合伙 ” 间的特殊 企业 形 新大门， 对我国的注册会计师行业长期可持续 通合伙制正在加速成为许多“ 大所” 的新选择； 于“ 其最突 出的特点是一方合伙人对 另一方合 发展一定会产 生重大而深远 的影响。 但广大 中小所转制还处于权衡观望 的状态 。 在 式。
关于特殊普通合伙会计师事务所的若干思考
事务所进行探讨 ，并对未来发展趋势进行展望。 【 关键词 】特殊 ；普通合伙制；会计 师事务所
我 国的特 殊 普通 合 伙制 度概 述 根据我 国 《 合 伙 企 业法 》第 五 十 七 条 的 规 定 ，特 殊 普 通 合伙 是 指 一 个 合 伙人 或 者 数 个 合伙 人在 执 业 活 动 中 因 故 意或 者 重 大 过 失 造 成 合 伙 企业 债 务 的 ，应 当承 担 无 限 责 任 或 者 无 限连 带 责 任 ， 其 他 合 伙 人 以其 在 合 伙 企 业 中 的 财 产 份 额 为 限 承 担 责 任 ； 合 伙 人 在 执 业 活 动 中 非 因故 意 或 者 重 大过 失造 成 的 合 伙 企 业债 务 以及 合 伙 企业 的其他 债务 ， 由全 体合 伙 人承 担 无限 连带 责任 。 我 国 的特 殊 普 通 合 伙 制 作 为普 通 合 伙 制 的 一 种特 殊 形 式 ，并 非 单 独 的、 全 新 的组 织 形 式 ， 其在 本 质 上 并 不 改 变传 统普 通 合 伙 的无 限 连 带 责任 ， 只有 满 足 了 特 定条 件 ，特 定 的 合 伙人 才 能 享 有 有 条件 的有 限责任 的保 护 。 二 、我 国 引入 特殊 普通 合伙 制 的原 因 改 革 开 放 以来 ， 我 国 的 注册 会 计 师 行 业 得 到 了飞 速 发 展 。 从１ ９ ８ ０ 年财 政 部 决 定 恢 复重 建 注 册 会计 师 制 度 以 来 ，一 直 到 １ ９ ９ ８ 年 左 右 ，我 国 的 会计 师 事 务所 一直 采 用 的均 是 挂靠 制 度 。１ ９ ９ ９ 年 《 会 计 师 事 务 所 脱钩 转 制 实 施 意 见 》 出 台 ，会 计 师 事 务所 开 始 从 挂 靠 制 度 中 解 脱 出 来 ， 慢 慢 地 成 长 为 自我 约 束 、 自 我 发 展 、 自 主 经 营 、 自担风 险 的 真正 意义 上 的市 场 中介组 织 。 转 制 之 初 ， 绝大 多数 会 计 师 事 务所 采 用 了有 限 责 任 制 ， 因为 在 规 避 风 险 方 面 有 限 责任 制 明显 优 于 普通 合 伙 制 。实 践 证 明 ，采 用有 限 责任 制 确 实 促进 了会 计 师 事 务所 的发 展 ，如 可 以在短 时 间 内迅 速 扩 大 规 模 ，也 可 以规 避 执 业 过程 中 的风 险 。但 是 ， 随着 会 计 师事 务 所 发 展 得越 来 越 成 熟 ，有 限 责任 制 却 成 为 了 我 国会 计 师 事 务所 做 大 做强 的瓶 颈 。 （ 一 ）会 计师 事 务所 采用 有 限责 任 制的 缺 陷 有 限责 任 制 与会 计师 行 业 有 天 然 的 不适 应 性 ，致 命 的缺 点在 于 事 务 所 公 司 化 以及 由 此 带 来 的 合 伙 人 责 任 的 减 轻 ， 这 会 降 低 会 计 师行 业 内部 保 持 足够 的职 业 谨 慎 ，难 以保 证 审 计 质 量 。有 限责 任 制 在 股 东 限 制 、 质 量 控 制 、 税 收 政 策 等 方 面 存 在 许 多 问 题 。 己 成 为 我 国会 计师 事 务所 做大 做 强 的制度 瓶颈 。 （ 二 ） 会 计 师 事 务 所 采 用 普 通 合 伙 制 的 缺 陷 在 普 通 合 伙 制 下 ，各 合 伙 人 承 担无 限连 带 责 任 ， 这 样 的组 织 形式 虽然 有 利 于 合伙 人之 间互 相 监 督 ，在 一 定 程 度 上 将 事务 所 的 执 业 质 量 带 到 较 高 的 水平 ，但 是 这 种 责任 确 定 方 式 也存 在着 有 失 公平 的弊 端 。会 计 师事 务 所 的 主 要 资产 是人 力 资 本 和 知 识技 能 ， 实 物 资产 较 少 ，与 可 能承 担 的债 务 相 比 更是 不 成 比例 。 从 另 一方 面 来说 ， 目前 我 国会 计师 事 务 所 面 临 以 四大 为 代 表 的 国 外会 计 师 事 务所 的严 重 冲 击 ， 事务 所 应 扩 大 规模 以应 对 挑 战 。 而 事务 所 要 扩 张 ，人 力 资 本 是优 先考 虑 的 问题 。 因 为会 计 师 事 务 所 作为 一个
完善大型会计师事务所特殊合伙制建议研究
完善大型会计师事务所特殊合伙制建议研究近年来，在财政部做大做强会计师事务所的政策引导下，我国会计师事务所在规模化发展方面取得了较大进展。
在此同时，我们也需注意发展现状中的不足之处并及时进行弥补和完善，我国会计师事务所在组织形式选择上的比例失衡现象较为明显，因此，财政部倡导特殊普通合伙制来突破会计师事务所做强做大的体制和组织形式的瓶颈。
着重从完善注册会计师执业责任保险制度，个人财产申报制度，以及个人信用制度等相关配套制度来阐述，突破组织选择瓶颈的努力方向。
标签：大型会计师事务所；特殊普通合伙制；相关配套制度D91 特殊普通合伙制的简介从我国财政部启动会计师事务所做大做强的战略以来，虽然可以选择措施和途径，但是尤为重要的是采用合理的组织形式来做大做强事务所。
目前，国际上较为有影响力的国际“四大”会计师事务所，办的比较成功，他们都采取了有限责任合伙制。
在2006年，我国修订的《合伙企业法》中把有限责任合伙制称为特殊普通合伙制，这种组织形式的定义是：一个合伙人或者几个合伙人在执业过程中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应该承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以在其合伙企业中的财产份额为限来承担责任。
合伙人在执业活动过程中，那些非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则是由全体合伙人共同承担无限连带责任。
这种制度在保留了普通合伙制下的额外担保机制的优点的同时，又较好地降低了执业风险，而且还提高了执业的质量，结合了合伙制和有限责任公司两个组织形式各自的合理成分，同时又摒弃了两者的不足，这也是经济发达的国家会计职业的经验总结，是我国注册会计师行业做强做大的必然组织形式保证。
在特殊普通合伙制下，合伙不必再担心因为别人的过错或者舞弊行为使自己遭受牵连，这种制度使合伙人从这种顾虑中解脱出来，并且可以使大批的优秀注册会计师聚集起来，促进会计事务所的规模进一步扩大。
同时，由于每个合伙人又要对企业债务承担无限连带责任，所以各合伙人的风险意识也必须进一步提高，这样也有利于提高企业的执业质量和规避风险的能力。
会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善建议
【 关键 词 】会计师事务所 ； 特 殊普 通合 伙制 ； 举证责任 ； 风险基金
一
、
引言
４ ０多个州都已为有限责任合伙立法。此外 ， 英国、 日本
为贯彻国务 院办公厅转发财政部 《 关于加快发展 和加拿大等 国也纷纷对有限责任合伙进行立法 ，澳大 我 国注册会 计 师行业 的若干意见 》 （ 国办 发［ ２ ０ ０ ９ ］ ５ ６ 利亚 、 中国的香港和台湾 ， 以及欧盟的一些国家也采取
式 。文章通过对现 阶段我 国推 行特殊普通合伙制 可能存在 的缺 陷进行分析 ， 提 出应 明确 合伙 人的责任 范围及其举证 责任 、
完善风 险基金 和职业保险制度 、 加 强对特 殊普 通合 伙制事务 所的监管、 健全合伙 人个人信 用体 系等 完善 我 国会计师事务所 特殊普 通合伙 制的建议。
会计 师事务所特殊 普通合伙 制的缺陷及 完善建议
江 西 财 经 大 学 会 计 学 院 江西财 经 大 学会 计发 展研 究 中心 ／ 《 当代 财 经》 杂 志社 【 摘
蒋 珩 蒋尧 明
要 】随着我 国注册会计师行业 的快速发展 ， 特 殊普通合伙制 已成 为我 国大 中型会计 师事务所要 求采用的组织形
更高的收益分配作为 目标 。如果在合伙利益分配方面
不 合理 ， 必 然会 导 致 转 制徒 具 形 式 。
《 合伙企 业法》 并没有从法律 上直接将有限责任或
无限连带责任分配给特定合伙人 ，而是将这一 问题转 四、 完善我国大中型会计 师事务所采用特殊 普通
嫁于 司法 审判。我国《 注册会计师法》 第 二十和二十一 合 伙 制 的建 议
本 文 系国家 自然科 学基金 项 目（ 项 目批 准号 ： ７ １ ３ ６ ２ ０ ０ ８ ） “ 会 计师事务 所合并 、 智力 资本 与审计质 量’ ’ 和 江西省研 究生
会计师事务所转制为特殊普通合伙制的问题与建议-最新资料
会计师事务所转制为特殊普通合伙制的问题与建议一、引言为提高我国会计师事务所的竞争力，实现会计师事务所做大做强的目标，中国注册会计师协会于2007年5月发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》，中注协还于2012年6月8日发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》。
由此，我国会计师事务所掀起了新一轮的合并与转制浪潮。
合并主要是通过外延式的扩张实现会计师事务所规模的迅速做大，但与此同时，只有通过强化事务所的内部治理，才能真正实现会计师事务所的做强。
而构建适合会计师事务所发展做大做强的组织形式，就是改善事务所内部治理的重要举措之一。
为此，财政部和国家工商行政管理总局根据《中华人民共和国合伙企业法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第24号），制定了《关于推动我国大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大中型会计师事务所应转制为特殊的普通合伙组织形式。
其中，具有证券资格的会计师事务所必须在2013年底完成转制目标。
二、我国会计师事务所特殊的普通合伙制组织形式转制中存在的问题1、合伙人的利益与债权人及社会公众利益的平衡机制有待建立为了保护债权人和公众的利益，普通合伙会计师事务所是通过全体合伙人负无限连带责任的方式实现的。
特殊普通合伙会计师事务所这一组织形式的创新，在赋予无过错合伙人承担有限责任的同时，割断了合伙人之间的无限连带责任，使有限责任合伙人的个人财产与合伙人共同经营管理的财产相分离，实际上缩小了向债权人和社会公众承担债务责任的范畴。
这就将部分本来应由合伙人承担的经营风险转嫁给了债权人和社会公众。
在对合伙人的保护与对债权人和公众的利益保护之间寻求平衡，必然是特殊普通合伙会计师事务所出现后争议激烈的问题。
我国财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》中，并没有涉及债权人和公众利益的保护机制。
论会计师事务所特殊普通合伙制度的完善
连 累无 过 错 的合 伙 人 ， 而 防 碍事 务 所 的规模 化 发 从 展 。第 三种观点则认 为 ， 从赔偿 机制设 计 和约 束能力
的角 度分析 ， 限责任制 与无限责任 制并 没有 绝对 的 有
优 劣之分 ， 因为在真 正发 生审 计 失败 需 要赔 偿 时 ， 受 害的社会公众 所能 获得 的实 际赔 偿 数额 取 决 于事 务
２０ ０ ７年 我 国发 布实施 了新 的《 伙企 业 法 》 对 合 ， 提供 服务 的审计 行 业 而言 意 味 着新 的契 机 和挑 战。
为 了 进 一 步 推 动 会 计 师 事 务 所 的 规 模 化 发 展 ，０ ０ ２ １
纪律和职业 道德 ， 而 保证 审计 质 量［ 合伙 制 更符 从 １ ； 合 事务所 的生产 要素 特 点和 所有 权 结 构［ 。赞 成 有 ２ ］
仅 要求 事务所 采取 合 伙 制 ， 且 要 规定 有强 烈 动机 而
回避责 任 的大 中型事 务 所 采取 合 伙 制 ， 建 设 和 完 并 善与合 伙制 相关 的 配套 制 度 ； 同时 为 了保 护 无 过 错
、
国 内 理 论 界 主 要 观 点 回 顾 与 评 述
对 于会计师事 务 所应 采取 合伙 制还 是有 限责任 制 的争论 由来 以久 。赞成合伙 制 的理 由集 中于 ： 合伙 制下 的无 限责任 可 以提高 审计 师 的风 险意识 ， 促使 审 计 人员在执业 时 小心谨 慎 ， 保持 执 业操 守 ， 守 职业 遵
所的偿付 能力 ， 而不 是 其组 织形 式 ， 也没 有 发 现不 同
组织形 式的事务所的审计质 量存在差 别口 ］ “。
问题 ， 究竟 怎样 实施 才 能 最 大程 度 地 保 护合 伙 企 业
对特殊普通合伙会计师事务所的一些思考
口 程 启 智 刘 三 昌
零霈厮渤
一
Hale Waihona Puke （ 家 庄 经 济 学 院 河 北 石 家庄 ０ ０ ３ ） 石 ５ ０ １
蹩 考
摘 ： 金计师＿ 事务 组 形式 是影响一 质量的重要 固索 ＝．． 审盐 ： 本文 盖 ＿ 。 匕 从 经 舞学的一 角痿解 叠我 国 前＿ 极力僵 牡 殊普煎 金 金 计师＿ 所鲍 堡 一 正在 事务 硷 像据 然最 扳特建鼍 通金 会计． 事务髓 到羟 一 最 针＿ 糖殊普通 金 对－ 金计蛳事 夯所存在 题 尝试握 尘解决的殖箍。 一 关键 渊 ：普通合伙会计 师事务 所 有 限责任会计师事务所 特殊普通合伙会计
做强 的最快途径 是兼并小 型事务所 ， 在 兼并 的过程 中 ， 由于签 约时合伙 人是承
司化 禁令 ， 当时 的审 计环 境下 ， 务 在 事 所采 用公 司制 是最优 的 制度 安排 。采
用公 司制会 计 师事务 所后 ，由于 注册 会计 师对事 务所 因审计 失败 导致 的损
（ ） 一 制度 经济 学 的依据 制 度 经济 学突 出 的特 点是 将 研究 经 济 问题 的 视角 转 移 到 市 场 之外 ， 注
单位产 品的交易成本 就会 降低 。 特殊 普
通 合伙 事务 所 的规模 比普通合 伙 事 务
所规模大 ，可以发挥规模 经济 的优势 ，
一
、
特殊 普通 合伙 会计 师 事务 所
承 担无 限责 任的 的信 号 ；二 是合 伙 制
降低单位 信息成本 ， 从而 降低事务所 的
交易成本 。其次 ， 以从谈判 和签 约的 可 角度 来 分析 ， 一般 而 言 ， 存在 交 易双 方 时 ， 方处 于信 息劣 势 ， 买 由于普 通合 伙
我国特殊普通合伙会计师事务所审计责任思考
我国特殊普通合伙会计师事务所审计责任思考摘要：在我国会计师事务所转制的背景下，分析了特殊普通合伙会计师事务所的产生原因，并通过与有限责任制和普通合伙制的比较探讨特殊普通合伙会计师事务所的审计责任以及其存在的问题，提出了完善特殊普通合伙会计师事务所的建议。
关键词：注册会计师；特殊普通合伙；审计责任中图分类号：d9文献标识码：a文章编号：16723198（2012）240196021引言2010年，财政部正式将“特殊的普通合伙企业”组织形式引入会计师事务所，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙形式，同时鼓励中小型会计师事务所于2011年12月31前转制。
伴随着相关实施细则的发布，特殊的普通合伙会计师事务所数量逐渐增加，实践也证明了这一组织形式的引入具有较强的积极意义，它一方面完成我国会计师事务所与国外会计师事务所承责模式的接轨，另一方面在兼顾投资者和债权人利益的条件下很好地保护了注册会计师行业，降低了行业风险，同时对会计师事务所增大规模做出了贡献。
然而我们也应该看到，我国的特殊普通合伙制度发展尚未成熟，特殊的普通合伙会计师事务所面临的问题也逐渐凸显，相关立法层次的空白和司法实践中的缺陷值得我们对特殊普通合伙会计师事务所及其审计责任的确定和承担做出更多的思考。
2特殊普通合伙会计师事务所的产生原因在普通合伙制下，各合伙人承担无限连带责任，这样的组织形式虽然有利于合伙人之间互相监督，在一定程度上将事务所的执业质量带到较高的水平，但是这种责任确定方式也存在着有失公平的弊端。
会计师事务所的主要资产是人力资本和知识技能，实物资产较少，与可能承担的债务相比更是不成比例，急需一种在理论上较为完善的组织形式来保护利益相关者和会计师事务所的权益。
所以在这种背景下，特殊普通合伙会计师事务所的出现使必然趋势。
从另一方面来说，目前我国会计师事务所面临以四大为代表的国外会计师事务所的严重冲击，事务所应扩大规模以应对挑战。
会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善建议
会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善建议作者：蒋珩蒋尧明来源：《会计之友》2013年第35期【摘要】随着我国注册会计师行业的快速发展，特殊普通合伙制已成为我国大中型会计师事务所要求采用的组织形式。
文章通过对现阶段我国推行特殊普通合伙制可能存在的缺陷进行分析，提出应明确合伙人的责任范围及其举证责任、完善风险基金和职业保险制度、加强对特殊普通合伙制事务所的监管、健全合伙人个人信用体系等完善我国会计师事务所特殊普通合伙制的建议。
【关键词】会计师事务所；特殊普通合伙制；举证责任；风险基金一、引言为贯彻国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发〔2009〕56号），深入探索适应我国大中型会计师事务所发展需要的组织形式，2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号），要求大型会计师事务所应于2010年12月31日前完成特殊普通合伙制的转制工作，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前完成特殊普通合伙制的转制工作。
2011年4月11日，财政部还印发了转制的相关实施细则。
由此可见，由有限责任公司制向特殊普通合伙制转制，已成为当前我国会计师事务所做强做大的一项重要工作。
迄今为止，国际四大会计师事务所已完成中国本土化转制，采用特殊普通合伙制，国内综合评价位于前十的大型会计师事务所也已率先完成了特殊普通合伙制的转制工作。
然而，目前特殊普通合伙制相关的立法和司法实践中就如何界定相关的责任、如何分配法律责任和举证责任等还处于欠缺状态。
特殊普通合伙制在我国实践中将如何发展？可能会遇到哪些问题？应当如何进行规范？这些都是我们当前急需解决的问题。
二、特殊普通合伙制的法律渊源特殊普通合伙又称为有限责任合伙LLP（Limited Liability Partnership），最早起源于美国。
对我国会计师事务所特殊普通合伙制的一些思考
对我国会计师事务所特殊普通合伙制的一些思考作者：邹冉来源：《中国乡镇企业会计》 2012年第10期邹冉2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，明确规定我国大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。
随后，以中瑞岳华为首的几家本土大型会计师事务所积极响应，相继顺利完成了转制工作。
今年，即2012年5月10日，财政部继续发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求“四大”会计师事务所转制为特殊普通合伙制。
从对本土所的要求扩大到对中外合作所的要求，我们看到了财政部对特殊普通合伙制这一组织形式的认可以及对其大力推广的决心。
那么对于特殊普通合伙制这种组织形式来说，它究竟有何优越性值得我们如此大力推广呢？同时在积极推广的过程中，又是否会产生一些问题值得我们特别关注呢？本文将从特殊普通合伙制的优越性出发，说明这一组织形式在我国推广的必要性；然后在此基础上，进一步探讨在推行过程中应注意的一些问题。
一、特殊普通合伙制的优越性特殊普通合伙制是一项重要的制度创新，也是我国会计师事务所做大做强的必然选择，这是由这种组织形式自身的特点和优越性决定的。
（一）符合会计师事务所最本质的“人合”特性特殊普通合伙制的本质仍然是一种“合伙制”，而“合伙制”最大的特点是强调“人合”，这正符合会计师事务所的特性。
会计师事务所是提供专业服务的机构，人力资本是其最核心的资本，其所提供的专业服务质量以及事务所的发展都离不开人力资本的发展与提高。
因此，对于这样的特殊机构来说，“人合”显得尤为重要，它必须要创造机制来促进人的发展，提高人的积极性，强调人的重要性。
由此，强调“人合”的特殊普通合伙制就体现了其优越性。
与强调“资合”的有限责任制相比，特殊普通合伙制会更适应会计师事务所的发展。
（二）实现了“风险控制”与“责任形态优化”的结合审计风险的控制是会计师事务所生存和发展的关键，诸多审计失败以及事务所遭受的诉讼案都源自审计风险的控制不到位。
会计师事务所特殊普通合伙制现状及对策研究
会计师事务所特殊普通合伙制现状及对策研究作者：赵凌云来源：《财会通讯》2009年第11期从我国启动会计师事务所做大做强战略以来，尽管会计师事务所做大做强有很多措施和途径，但采用合理的会计师事务所的组织形式对事务所做大做强显得尤为重要。
国际“四大”会计师事务所都采取了有限责任合伙制。
我国在2006年修订的《合伙企业法》中把有限责任合伙制称为特殊普通合伙制。
在这种组织形式下会计师事务所以事务所全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任，合伙人对其在执行合伙企业事务时由于重大过失或故意错误导致的审计失败承担无限责任，而其他合伙人只以出资额为限承担有限责任，合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业的债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
这种制度既保留普通合伙制下的额外担保机制的优点，又较好地控制了执业风险，为事务所留下了一定的发展空间，从而成为会计师事务所“做大做强”的必备条件之一。
一、特殊普通合伙制组织形式在我国的发展现状(一)相关法律法规建设情况我国现行的《注册会计师法》(1994年颁布实施)中规定我国会计师事务所可以采取两种形式，合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所。
随着社会的发展，我国于2006年8月修订通过的《合伙企业法》中增加了对特殊服务行业可以采取特殊普通合伙制的组织形式，并于2007年6月起施行。
在这一基本法的指引下，2007年3月在深圳实施的《深圳经济特区注册会计师条例》中明确规定会计师事务所的组织形式为合伙会计师事务所，包括普通合伙会计师事务所和特殊的普通合伙会计事务所。
(二)实务领域发展现状在法律法规的制度保障下，深圳市于2007年11月开始了首批特殊普通合伙会计师事务所改制试点。
有50多家会计师事务所提出申请改制为特殊普通合伙制会计师事务所。
经过选择，首批改制的事务所共14家，均为注册会计师数量较多、业务收入规模较大、执业质量控制较优和近几年无不良记录的事务所。
特殊普通合伙制对会计师事务所的影响分析
要 的是业务量所带来 的收益 ， 很难保持高水平的审计质量。 再次， 对债权人保 护不足 。特 殊普通合伙制 将一部分经 营风险转 嫁给债 人 ， 因合伙人故意造成的过失 ， 债权人仅仅能 向事务所及犯过 错 的合伙人追讨 ， 一旦合伙人因 自身财产的限制偿还不 了， 就会使债权
财 会研 究
特殊普通 合伙制 对会 计师事务所 的影响分析
华 东交通大学经济管理学院 高嘉潞
摘要： 特殊普通合伙制这一新 的组织形式于２ ０ ０ ６ 年 正式走进 中国 ， 为 中国注册会计师行业带来 了前所 未有 的勃勃 生机 ， 在 本文中 ， 通过分 析特殊普 通合伙制对会 计师事务所 的影响 ， 发现特 殊普通合伙 制仍然 现存的缺 陷， 并针对这 些缺 陷提 出了建议 ， 以期 为会 计师事务所提 高核
人利益受损 。 然后 ， 合伙人 之间矛盾突出 ， 目前特殊普通制会计师事务所主要 以 各合伙 人所 持股份 多少进 行分配 ， 一些风险承担能力低 、 业务贡献少 的 合伙 人可 以很轻 而易举 的通过 占有较高 的持股 比例而 获得较 高的收
益， 而承担高风险的合伙人却分配较少的收益无法抵御较高的风险 ， 这 无疑会 加剧合伙人之 间的矛盾 。
心竞争力提供一些帮助。
违背 ， 影响各级合伙人间 的利益平衡 。 其次 ， 特殊普通合 伙制会计师 事务所合伙人 为了避免连带 责任很 少履 行监督职责 。各个合伙人 都会带领各 自的团队发展 自己的业务 ， 从不互 相干涉 ， 年终以各 自的持股 比例来分配利润 。 只有多招揽业务取 得 高收益合伙人 才会享有 高收益。在这种模 式下 ， 合伙人考 虑的最重
关键词： 特殊普通合伙制 会计 师事务所 优缺 点
论会计师事务所特殊普通合伙制度的完善
论会计师事务所特殊普通合伙制度的完善作者：肖小凤王善平唐红来源：《财经理论与实践》2012年第05期摘要：特殊普通合伙制度是一种新型的合伙制度，其责任形态上的二元性，既契合了会计师事务所“人合重于资合”的本质特征，又符合事务所控制风险和发展规模的双重需求。
会计师事务所特殊普通合伙制度的功能实现首要在于落实合伙人的资格安排和事务所内部的决策权配置，其次有赖于相关配套制度的建设及完善，具体包括：合伙人个人的财产申报制度、债权人利益保护的替代赔偿机制、注册会计师执业责任鉴定机制、风险与收益匹配的审计收费机制等。
关键词：合伙制度；特殊普通合伙；决策权配置；2007年我国发布实施了新的《合伙企业法》，对提供服务的审计行业而言意味着新的契机和挑战。
为了进一步推动会计师事务所的规模化发展，2010年7月21日财政部和工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指导会计师事务所转制。
2012年新年伊始，财政部又召开事务所做强做大工作座谈会，提出要抓紧完善特殊普通合伙制转制工作的配套措施。
特殊普通合伙制作为一种新型的企业组织制度，在具体实施中仍存在不少急待解决的问题，究竟怎样实施才能最大程度地保护合伙企业的内部及外部相关方的利益目前也存在疑问。
本文在探讨合伙制度的功能定位的基础上，结合会计师事务所的生产组织特征，为我国会计师事务所组织形式的转变提供理论依据，会计师事务所特殊普通合伙制度功能的实现，不仅有赖于合理安排会计师事务所内部的合伙人资格和决策权配置，更需要建设和完善特殊普通合伙制的相关配套制度。
一、国内理论界主要观点回顾与评述对于会计师事务所应采取合伙制还是有限责任制的争论由来以久。
赞成合伙制的理由集中于：合伙制下的无限责任可以提高审计师的风险意识，促使审计人员在执业时小心谨慎，保持执业操守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证审计质量[1]；合伙制更符合事务所的生产要素特点和所有权结构[2]。
特殊普通合伙制会计师事务所的产权特点与内部治理
企业 组 织形式 。特殊 的普 通合 伙 是指
由 两个 或 两 个 以 上普 通 合 伙 人 组 成 ， 依 《 合 伙 企 业 法 》核 准注 册 的实 体 。 ２ ０ １ ０年 ７月 ， 财政部 、 国 家 工 商 行 政
计 师事 务所采 用 特殊 普通 合伙 组织 形 式 的暂 行规 定》 ， 积极 推动 大 中型会 计
际 上 ，特 殊合 伙制 会计 师事 务 所 的一 个 重大 产权 特点 是不 具有 真正 的所 有 者 ，每 个合伙 人 都仅 仅是 一段 时期 的 剩余 收益 分享 者 。 另外 ，事 务所 的权 益还 具 有分 散 性 的特 点 。 目前 ， 笔者 未 见有关 文献 涉 及 事务所 内部 是 否具 有控 股合伙 人或 较 大权 益份 额 的“ 大 合伙 人 ” 。 但是， 根
对 私 有 产 权 的 定 义 ，产 权 的 清 晰 界 定
摘 要： 特珠置通金 干 火 封仝计 事务所的 扭具有联合一 占＿ 有 联 合焦 且 ， 毒 有收
亟 金墨｝ 又 ＿ 和ｌ 不ｌ 萎 金 扭的特ｊ 曼 会计 ＿ 事务 户 斤 的一 内 扭 亟韭 姜 分 散， 合伙人既是所有者又是经营者。 这些特点将会导致即将退伙的合伙人 、 新入伙 的 金 ＿ 人和 进在 ＿ 金 之 间ｌ 卢 生 拟亟冲突一 关巷会 事务所 煎长远发
管理 总局 制定 了 《 关 于 推 动 大 中 型 会
产享 有 的 占有 、 使用 、 收 益和 处 置的 权
利， 具 有 绝对 性 、 排他性 、 永 续 性 的 特 征。 绝对 性指所 有权 不需要 他人 的积极 行为 ， 只要他 人不 加 干预 ， 所 有人 自己 便能实现其权 利 ， 其 他人不得 非法干 预 所 有权人行使 其权利 。 排他性 指未经所 有者 许可 ， 他 人无 权使 用所 有 物 ， 所 有 者可 以禁 止他人使用 所有物 。 永续性 指
对会计师事务所转制为特殊普通合伙的思考
对会计师事务所转制为特殊普通合伙的思考会计师事务所作为一种专业服务机构，在现代经济社会中发挥着重要的作用。
而转制为特殊普通合伙是一种常见的企业形态，对于会计师事务所的转制思考，可以从以下几个角度进行考虑：市场定位、法律法规、经营模式、团队建设和风险管理。
其次，法律法规是会计师事务所转制的重要考虑因素。
会计师事务所在转制过程中必须遵守相关的法律法规，包括公司法、合同法、会计法等等。
特别是在转制为特殊普通合伙时，需要符合民法的相关要求，比如需要明确公司的出资比例、投资责任和分配原则等。
此外，根据不同地区的法律法规要求，会计师事务所还需考虑是否需要报备或申请相关证照。
第三，经营模式是会计师事务所转制的关键思考。
会计师事务所可以选择不同的经营模式，比如以项目为导向的模式或以团队为导向的模式。
以项目为导向的模式在服务大企业或大型项目时较为常见，这种模式可以更好地适应客户需求，提高效率和竞争力。
而以团队为导向的模式适用于小型企业或提供综合性服务的事务所。
无论采用哪种经营模式，会计师事务所必须确定良好的内部业务流程和协作机制，以保证服务质量和客户满意度。
第四，团队建设是会计师事务所转制的重要环节。
作为一种集体组织，会计师事务所的团队建设对于整个机构的发展至关重要。
团队建设需要从多个方面考虑，包括人员招聘、培训发展、激励机制和评估体系等。
特别是在转制为特殊普通合伙后，会计师事务所需要明确每个成员的权益、责任和利益分配，合理激发团队成员的积极性和创造力。
同时，建立良好的沟通机制和知识分享平台，以促进团队协作和共同进步。
最后，风险管理是会计师事务所转制过程中需要重点考虑的问题。
作为一种专业服务机构，会计师事务所面临着各种风险，包括经营风险、法律风险和声誉风险等。
会计师事务所需要建立完善的内部控制制度和风险管理体系，确保业务操作的合法合规性和服务质量的稳定性。
此外，会计师事务所还需要注重建立良好的风险沟通机制，及时发现和应对潜在的风险，以确保机构的持续稳定发展。
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（ ） 一 特殊 的普通 合 伙 制 与一 般 的普 通 合伙 制 比 较
普通 合 伙 制 下 的 合伙 人 在 承 担 无 限 连带 责 任 的风 险 下 虽 然 能 提 高 执业 质 量 ，但 同 时任 何 一 个 合伙 人 执 业 中 的 过 失 或 欺 诈 行 为 都 可 能 给 整 个 事 务 所 带 来 重 大影 响 ， 无 法 保 持 长 期 稳定 性 是 普 通 合伙 制 自身 的缺 陷 所 在 。 因 此 ，普 通 合伙 制 因其 无 限 连 带 责任 的制 度 约束 不利 于 会
。
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一
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有 限 责 任 制 己成 为 我 国会 计 师 事 务 所 做 大 做 强
伙 企业 债 务 的 ，应 当承担 无 限责 任 或者 无 限连 带 责任 ， 其
他 合伙 人 以其在 合伙 企业 中 的财产 份额 为限承 担责 任 。合 伙 人 在 执 业 活 动 中非 因故 意 或者 重 大 过 失 造 成 的合 伙 企 业 债 务 以及合 伙 企业 的其 他 债 务 ， 由全体 合 伙人 承 担无 限 连 带责 任 。
选 择 了有 限责 任公 司 制 ， 因为 它能 够 最大 限度地 降 低 法律
责 任 和保 护股 东个 人 财 产 。而有 限责 任制 在 股东 限 制 、 质 量 控 制 、 收 政 策 等 方 面存 在 许 多 问 题 ， 成 为我 国会 计 税 已 师 事务所 做大 做 强 的制度 瓶颈 。 二 、特 殊 的 普 通 合伙 制 是 注 册 会计 师 行 业 健 康 稳 定 快 速 发展 的必 然 要求
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一
完善会计师事务所
特殊 的 普通合 的建议 伙制
●冉 兴 慧 吴 静 ／ 文
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提要 ： 随着我国注册会计师行业的快速发展， 有限责任制组织形式在股东限制、 质量控制、
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税 收政 策等 方 面 均 日渐显 现 出其 制 度 弊 端 ，难 以 满足 大 中型 会 计 师 事务 所 加 快 发展 的 形 势 需 要， 因此 中注协 出 台 了《 关于推 动 大 中型会 计 师 事务 所 采 用特 殊 普通 合 伙组 织 形 式 的暂 行 规 定》 （ 以下 简称 《 定》 ， 规 ） 以鼓 励 会计 师事 务 所做 大做 强 。本 文 对特 殊 的普 通合 伙 制 与有 限责 任 制进 行 了比较 ， 并提 出完善特 殊 的普 通 合 伙 制 的建 议 。
计 事 务 所 规 模 的 发 展 壮 大 。 特 殊 的 普 通 合 伙 制 作 为 普 通
组 织形 式 经 历 了 普通 合 伙 制 、 限 责 任公 司制 、 限责 任 有 有师法 》 定会 计 规
师事 务 所可 采 取合 伙 制与 有 限责 任公 司制 两种 组 织 形式 ．
下 ， 业 的所 有 权 和 控 制 权 是 分离 的 ， 企 因此 会 产 生代 理 成
本 问题 。而在 特 殊 的普 通合 伙 制下 ， 合伙 人 同时拥 有 事 务 随着社 会 经济 的发展 ， 国 通过 了《 伙 企业 法 》 我 合 修正 案， 增加 了适 用 于 以专 业知 识 和 专 门技 能为 客 户提 供 有偿 服 务 的 专业 服 务 机 构—— “ 殊 的普 通 合 伙 制 ” 特 ，并 规定 “ 殊 的普通 合伙 制 ” “ 特 为 普通 合伙 制 ” 的一种 特殊 形式 。采 用 特 殊普 通合 伙 组织 形 式 的会 计 师事 务 所 ， 个合 伙 人 或 一
税 ． 就 解 决 了有 限 责任 制 下 的 “ 这 双重 纳 税 ” 题 ， 以 在 问 可
为 或 重 大 过 失 “ 单 ” 很 好 的保 护 了 无 过 错 合 伙 人 的个 买 ，
人 利益 ， 大 降低 了无 过 错 合伙 人 的风 险 ． 利 于 扩大 事 大 有
务所 的规模 。
（ ） 殊 的普 通合 伙 制 与有 限责任 公 司 制 比较 二 特 １ 所有 权 角度 看 ， 了使 企业 价值 最 大化 ， 将企 业 ． 从 为 应 的剩余 索 取权 与控 制权进 行最 大程 度 的对应 。有 限责 任制
的 瓶颈
不 同的会 计 师 事务 所 组织 形 式 ， 意味 着 承担 不 同 的责
任 。对 于注册 会 计 师行 业 来说 ， 由于其 承 担 较高 的 社会 责
任 ， 织 形 式 的 选择 对 其 执 业 质 量 、 组 会计 师 事 务 所 健 康 可 持续 发 展有 着深 远 的影 响 。从 世 界 范 围看 ， 计 师 事 务所 会
但 目前 有 限责 任制 所 占比重 远远 大 于合 伙 制 ， 不 利 于会 这
计 师事 务所 的长远 发展 。根据 亚 当 ・ 斯密 的“ 经济 人 ” 假设 ． 为 了达 到 个人 利益 最 大化 的 目标 ， 大 多数 会计 师 事 务所 绝
合 伙 制 的一 种 特 殊形 式 ，合 伙人 不 再 需 要 为 别人 违 法 行
者 数个 合 伙 人 在 执业 活 动 中 因故 意 或 者重 大过 失 造 成 合
２ ６
所 的剩余 索 取权 和 控制 权 ， 余 索取 权 与控 制 权达 到 最好 剩 对应 ，符 合企 业 理 论 中关 于企 业 最优 治 理结 构 的要 求 ， 企
业 价值也 将达 到最 大化 。
２从税 收角 度看 ， ． 在有 限 责任 制下 ， 股东 既要 缴 纳个 人
所 得税 ， 又在 实质 上 承担 企业 所 得税 ， 收负 担 相对 较 重 。 税 特 殊 的普 通合 伙 制 组 织 形式 下 ．由合 伙人 分 别 缴 纳 所 得
Ｃｏ ｍｍｅｃａ Ａｃ ｏ ｎｉ ｇ２ ９・ ６期 ｒｉｌ ｃ ｕ ｔ ０１ ｎ １・ ２