财务报告中的勾稽关系分析_会计学堂

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经济越发展，会计越重要，会计越重要，报表越复杂。

一方面，多样化、复杂化的经济业务需要在报表中得到反映；另一方面，企业的盈余管理手段也在不断翻新。

这些因素
使得财务报表越来越复杂，同时也使得财务报表分析演变为更专业化的工作。

所谓基于报表勾稽关系的财务报表分析是指，分析者以财务报表中各个项目之间的勾
稽关系作为主要分析工具，通过考察报表中某项目的金额及相关项目的金额来分析企业的
会计政策选择、账务处理思路以及报表数字背后的交易或事项，并从报表及其附注中来证
实或证伪自己的假设，进而对企业的财务状况、经营成果和现金流量状况做出判断。

本文列出了财务报告中一些常见的、比较明显的勾稽关系，供大家参考。

基础说明：
1．资产负债表要平衡；
2．报表各科目数合计要等于报表的合计数，这种基础的错误财务人员在日常工作中确实见过，有时候小数位数保留不当就会出现这种0.01的差。

3．所有者权益变动表期初期末数跟资产负债表应该一致。

下面所列的勾稽关系是一些比较常见的勾稽关系，并不是所有企业的报表一定都能完
全勾稽上，如果当年有一些特殊业务（比如当年发生了企业合并、股改、有复杂的金融工具、有外币报表折算、发生坏账核销、融资租赁等等）就会导致有些关系勾稽不上，但是
勾稽不上肯定是有原因的，应该能够说得清楚。

一、资产负债表：
1．其他综合收益年末数-年初数=利润表中当期其他综合收益；
2．法定盈余公积期末余额-期初余额=母公司当期净利润的10%。

二、现金流量表：
1．销售商品、提供劳务收到的现金约等于（营业收入+增值税销项+应收账款期初数-
应收账款期末数+预收账款期末数-预收账款期初数），中间如果有较大差距，应该有原因，比如三方抵账等情况；
2．收到的税费返还跟营业外收入的政府补助明细之间可以核对；
3．支付给职工以及为职工支付的现金=附注中应付职工薪酬本期减少数（不一定完全
等于，一般都能说得上原因）；
4．取得投资收益收到的现金跟附注-投资收益之间有勾稽关系；
5．处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金=非流动资产处置利得（营业
外收入附注）-非流动资产处置损失（营业外支出附注）+处置资产净值（可以从固定资产、无形资产等附注中找到数据）；
6．购建固定资产、无形资产和其他长期资产与各个长期资产附注中本期增加有一定的关系，但不是完全相等的关系，需要仔细分析。

比如固定资产增加有从在建工程转入的，
往来款中有未结清的购建长期资产的款项；
7．长短期借款期初余额+取得借款收到的现金-偿还债务支付的现金=长短期借款期；
8．期初应付利息、应付股利+利息支出（财务费用附注）+本期
应付普通股股利（未
分配利润附注）-分派股利、利润、偿付利息的支出=期末应付利息、应付股利；
9．期初现金及现金等价物余额=货币资金期初余额（除受限货币资金等例外情况），期末现金及现金等价物余额=货币资金期末余额（除受限货币资金等例外情况）。

三、附注：
1．货币资金
受限制的货币资金合计数跟“所有权或使用权受到限制的资产中披露受限制的货币资金”应该相符。

2．应收票据
期末已质押的应收票据跟“所有权或使用权受到限制的资产中披露受限制的货币资金”
应该相符。

3．应收账款、其他应收款
（1）按账龄分析法计提坏账准备的应收账款披露表中坏账准备除应收账款后的比例应符合会计政策中披露坏账政策；
（2）本期计提或转回的坏账准备=期末坏账准备-期初坏账准备；
（3）应收账款、其他应收款本期计提坏账准备-本期转回坏账准备=资产减值损失项下
坏账损失；
4．固定资产
本期增加中从在建工程转入等于在建工程附注本期减少中的转入固定资产。

5．递延所得税资产
（1）可抵扣暂时性差异中的资产减值准备应等于各科目资产减值之和（包括坏账准备）；
（2）递延所得税资产/可抵扣暂时性差异=所得税税率。

6．递延收益
政府补助明细中“本期计入营业外收入金额”与营业外收入披露
的政府补助明细相关项目应该一致。

7．资产减值损失
资产减值损失各明细项目与对应的资产减值准备期末期初差额有勾稽关系。

8．所得税费用
明细中的递延所得税费用=（递延所得资产期初-期末）+（递延所得税负债期末-期初）。

9．现金流量表项目
收到的其他与经营活动有关的现金中利息收入与财务费用-利息收入有勾稽关系。

10．现金流量表补充资料
（1）净利润=利润表中的净利润；
（2）资产减值准备=利润表中的资产减值损失；
（3）固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧与相关资产附注中折旧等本期计提数一致；
（4）无形资产摊销与无形资产附注中本期摊销计提数一致；
（5）长期待摊费用摊销与长期待摊费用中本期摊销数一致；
（6）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失与营业外收支中非流动资产处置利得、损失一致；
（7）公允价值变动损失与利润表中公允价值变动损失一致；
（8）财务费用与财务费用-利息支出一致；
（9）投资损失与利润表中投资收益勾稽；
（10）递延所得税资产减少=递延所得资产期初-期末；
（11）递延所得税负债增加=递延所得负债期末-期初；
（12）存货的减少=存货原值期初-期末；
（13）经营性应收项目的减少跟应收账款、预付账款、其他应收款等有个大致的关系（里面各种情况比较多）；
（14）经营性应付项目的增加与应付账款、预收账款、其他应付款、应交税费、应付职工薪酬等有个大致的勾稽关系（里面各种情况比较多）；
（15）经营活动产生的现金流量净额=现金流量表中经营活动产生的现金流量净额。

11．关联方及关联交易
关联方应收应付款项中如果涉及在往来附注中有披露，两者应保持一致。

12．非经常性损益
涉及营业外收入、营业外支出、投资收益、公允价值变动损益的与相关科目附注中要
核对一致。

四、资金占用专项报告
1．资金占用报告中关联方占用资金期初期末数与审计报告中关联方往来期初期末数应该一致；
2．资金占用报告中收取的资金占用费应与审计报告中关联交易相关披露保持一致。

【案例】
一位股票投资者在阅读上市公司年报中发现了一个有趣的问题。

在某上市公司2004年的年报中，利润表中2004年主营业务收入为6.52亿元，现金流量表中2004年销售商品、
提供劳务收到的现金为5.23亿元，收入与现金流相差1亿多元；同时在资产负债表中，公
司2004年年末的应收票据、应收账款合计只有近0.14亿元。

这使这位分析者产生了疑惑，近一个亿的收入为什么在现金流量表与资产负债表中未能体现出来？究竟是该公司的报表
存在问题，还是什么原因？
这位分析者注意到了三张表之间的勾稽关系。

他的基本思路是：对于利润表中所实现
的“主营业务收入”，企业要么收到现金，则反映于现金流量表中的“销售商品、提供劳务收
到的现金”，要么形成应收款项，反映于资产负债表中的“应收账款”和“应收票据”。

但是，正如前面所指出的那样，这种勾稽关系的成立依赖于某些前提条件。

导致上述
情形出现的常见原因有以下几类：
第一类是企业在确认主营业务收入时，既没有收到现金流，也没有确认应收账款或应
收票据。

如，企业在确认主营业务收入时冲减了“应付账款”；企业在确认主营业务收入时
冲减了以前年度的“预收账款”；企业在补偿贸易方式下确认主营业务收入时冲减了“长期应
付款”；企业用以货易货方式进行交易，但不符合非货币性交易的标准（补价高于25％）
等等。

第二类是企业在确认主营业务收入时，同时确认了应收账款或应收票据，但是其后应
收账款或应收票据的余额减少时，企业并非全部收到现金（注意报表中“应收账款”项目是
应收账款余额扣除坏账准备后的应收账款账面价值）。

如，对应收账款计提了坏账准备；
企业对应收账款进行债务重组，对方以非现金资产抵偿债务或者以低于债务面值的现金抵
偿债务；企业年内发生清产核资，将债务人所欠债务予以核销；企业利用应收账款进行对
外投资；企业将应收账款出售，售价低于面值；企业将应收票据贴现，贴现所获金额低于
面值；企业给予客户现金折扣，收到货款时折扣部分计入了财务费用；企业委托代销产品，按照应支付的代销手续费，借记“营业费用”，同时冲减了应收账款等等。

第三类是企业合并报表范围发生了变化所致。

如，企业在年中将年初纳入合并报表的子公司出售（或降低持股比例至合并要求之下），则在年末编制合并利润表时将子公司出售前的利润表纳入合并范围，
但资产负债表没有纳入，故此使得勾稽关系不成立。

分析者可以通过阅读报表及相关附注证实或证伪上述三类原因的存在。

如果没有发现上述原因及其他特殊原因存在的证据，那么很有可能是该公司的报表存在问题，则分析者需要重点关注该公司的收入确认、应收账款与其他应收款、现金流量的归类等。

通过对上述案例的分析，我们可以看到，基于报表勾稽关系的财务报表分析是一种更为注重对报表结构、报表各项目间关系理解的财务分析思路，它更强调从报表来看企业发生的经济业务，它更注重识别企业财务报表是否存在粉饰和错误。