上市公司财务舞弊审计对策探讨 ——以“新中基”为例

第一部分 财务舞弊的基本概念
1.1 财务舞弊的相关概念
财务舞弊是指欺瞒报告使用者而对财务报告中列示项目中的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略，利用财务欺诈、会计舞弊等违法经济手段，给舞弊实施者带来经济利益并有可能间接给投资者带来伤害或者损失，并且带来极大消极的社会影响的一种故意的违法经济行为。根据美国《审计准则公告第16号》的规定：舞弊就是故意编制虚假的财务报表。而根据中国《独立审计具体准则第8号》的规定：舞弊即导致会计报表产生不真实反映的故意行为。
财务舞弊与会计差错具有明显的区别，会计差错是指因会计人员因疏忽导致计量、确认等方面出现的错误，通常给企业带来或多或少的经济损失。但是会计错误一般来说都是无意识的行为，它与财务舞弊截然不同，后者是有计划安排、事先准备好的故意行为。会计差错与财务舞弊在一定程度上都会给企业以及广大民众对市场投资的信心带来不小的冲击与伤害。不过可以这么说，财务舞弊就是预先事前准备计划好了的会计错误。两者都在财务报表上都有可能展示给投资者具有一定的迷惑性与误导性信息，进而会给企业带来一定的利益或者亏损；但财务舞弊是一种故意的损人利己的违法行为，舞弊者必定受到法律制裁。
而财务舞弊与盈余管理的区别就是在于，盈余管理是企业管理层在遵守会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。这会使得盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。盈余管理影响的主要是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。会计方法的选择与运用及运用时点、会计估计的变动、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。盈余管理就是在准则制度要求范围内，通过上述方式进行利益最大化。
1.2 财务舞弊的基本特征
第一，违法性。财务舞弊是舞弊者忽视法律与道德的约束而做出损害大众的行为，违反了会计制度及准则、民法、刑法等相关法律法规的行为。同时舞弊会给企业带来一定的非法资产与负债，因此舞弊的本质就是违法的。
第二，危害性。财务舞弊对企业长期的发展和社会市场经济在一定程度上都会有不小的冲击，给予投资者与广大民众或多或少的损失。舞弊大多就出现在年报项目数据的虚增减上，在给企业带来短暂的好处时，危害到未来的发展甚至社会经济的发展。
第三，隐蔽性。由于财务舞弊是违法行为，且舞弊所产生的虚假“成果”是不

能光明正大地展现在社会大众面前，因此舞弊者只能进行暗箱操作，私下里通过对相关重要信息比如容易令人怀疑的销售渠道与业务往来进行隐瞒和虚构。
第四，复杂性。财务舞弊是舞弊者“精心策划”的一场活动，让虚构的信息以假乱真，同时还有内部控制执行能力的有效性是否令人产生怀疑，便会给审计工作带来许许多多的不便甚至困境。
第五，持续性。财务舞弊是具有一定性持续期间的运作行为，由于舞弊产生的项目皆是非法的项目，因此舞弊者需要对任何舞弊产生且容易让注册会计师感到怀疑的方面进行掩盖与“合理化”，甚至会花更长的时间进行平账。
1.3 财务舞弊的动因及相关理论
（1）财务舞弊冰山理论。该理论把财务舞弊比喻为海平面上的一座冰山,浮动在海平面上的只是冰山的一角,更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构与行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分,海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理等方面的，这是客观存在并且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。
（2）财务舞弊三角理论。压力因素，企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类:经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力；机会要素，指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况:缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全；借口因素(自我合理化)，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。三项因素缺一都无法形成舞弊。
（3） 财务舞弊GONE理论。 该理论由四项因素构成：即G （greed，贪婪），O（opportunity，机会），N（need，需要）和E（exposure，暴露）。该理论盛行全美，普遍认为四项因素都很重要，四项共同决定了舞弊是否产生：当舞弊者的“贪婪”能满足自己的“不良需要”时，同时有很大的“机会（几率）”保证不被“暴露（发现）”，那么舞弊者必定实行舞弊计划。
（4）财务舞弊风险因子理论。舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异,且在组织控制范围之外的因素,包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素,包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起,并且

被舞弊者认为有利时,舞弊就会发生。
综上所述，这些动因理论是当今较为流行的理论，基本上可以通过对构成的因素进行原因分析来追溯舞弊者当时的心理状态，以及选择的手法甚至是动机。而且通过舞弊的理论逐渐地完善化，现在研究舞弊案例的理论基础和指导思想也越来越先进。
第二部分 财务舞弊的主要手段
2.1 虚增资产
（1）商品发出但不结转商品成本。这种手法是在让渡资产所有权后通过对交易的隐瞒和对实物的控制来“确认并结转”资产科目，这样等于无形中增加了一笔资产项目。同时不结转商品成本也虚减了成本总额。
（2）不良资产以挂账的方式保留在财务报表中。不良的资产诸如已经报废的资产仍在留存以及资产不按规定计提折旧，以及长时间的应收账款未能收回依然不做坏账处理等等，都会间接使财务报表的资产项目增加。
（3）盘点时将他人存放在自己仓库的资产计入自己的资产内。这样通过所谓的“拥有或控制”进行资产计量，就会使得非法资产增加，在报表上也会反映出虚增资产的迹象。
（4）销售人员制造假发票进行入账。在并未发生的交易事项前提下，通过开具假发票、虚构的业务合同等业务资料，走业务正常流程就会增加虚构的销售收入或者应收账款，虚增的应收账款等项目入账，便会增加了企业的总资产。
（5）通过关联企业的特殊关系进行暗箱操作。如将自身的商品出售给所谓的第三方，有可能是通过自己掩人耳目的空壳公司，来赚取应收账款，再将其回购，即在库存商品未变动的情况下间接增加了应收账款等资产项目，所谓的“商品”只会在双方的仓单上进行变动。
（6）应计提坏账准备，减值准备的不确定性资产，如存货，应收账款等不按准则计提相关准备，也会造成资产总额的虚增。计提坏账或减值是准则要求的一项重要要求，不按准则进行计提处理，都有可能造成企业的资产虚增或虚减。甚至到期了的固定资产依然继续计提折旧也会虚增资产。
（7）经营租赁的设备进行入账。通过对取得资产使用权但未取得资产所有权而非法“控制”的资产进行入账会造成总资产的虚增。通过经营租赁的方式的资产不可能计入资产总额，融资租赁若不按照准则进行入账也是一种舞弊方式。
（8）不合理的会计期间分割。不恰当的期间划分会导致在某一期间的资产虚增，但不会影响全年的总资产额。例如，将本季度的结转的收入、利润等计入上个季度中，从总体上来看并没有发生数量性的变化，但是区间与区间的变化却很明显，同时发生上季度盈利与本季度盈利的虚减。

2.2 隐瞒

负债
（1）通过关联企业的特殊关系进行隐瞒负债。如利用关联企业来进行业务的虚构，进而增加虚假收入但却不发出存货，同时导致现金流的增长，不发出存货而先收款是正常的预收账款类型，但是通过关联方打掩护，在保证存货不发出的情况下将预收的金额计入正常的销售收入，这样子便使得负债转变为非法的资产，而预收账款这笔负债，通过存货在仓单上的移动进行隐瞒。
（2）不合理的会计期间分割会导致某一时期的负债增加或减少。如将本月的负债计入到下个月的负债总额中，便可以对本月负债进行隐瞒与虚构，这样使得本月负债与下月负债同时发生虚减与虚增，但是这样的区间变动并不会影响到全年结转的负债总额，只是对某一个区间进行变动，导致另外几个区间受到一定的波动。
（3）隐瞒退货。企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故把货物退回，取得了红字发货票，而作弊人员用蓝字发票计入应付账款，而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污“应付账款”。
（4）利用商品抵顶债务。利用商品来偿还负债，通过库存商品的减少来减少应付账款的金额，并不做商品销售入账，非法避税。商品抵顶债务应作销售处理，同时还要结转成本，交税；而直接用商品抵顶却绕过销售流程，会使得成本与应交税费被忽略，成为另类的隐瞒负债。
（5）利用预收账款逃避税款。当有销售发生时，应作为收入的银行存款计入预收账款，逃避入账并结转成本，偷逃税金，计入预收账款表示还没有完成销售整个流程，此时不需要结转商品成本和应交税费；但是将银行存款计入负债类的科目中，会非法逃避税款。
2.3 操纵收入
（1）虚增客户或在有客户的基础上虚构销售。公司为了粉饰报表，不合理的增加利润，会虚构销售来增加收入无论客户是否真实。公司通过正当的销售程序开具相关票据，然后便会虚增许多应收账款类的债权权利，虽然会无中生有许多税金，但是为了能最大化利润，不少公司认为多缴纳税金也是值得的。
（2）利用某些公司的特殊关系来周转资产以达到虚增收入的目的。有些公司会新开设一些空壳公司来作为自己的销售的对象，结果利用这层关系销售给自己设立的第三方，于是就有了应收账款，以至于最后调节营业利润，再向第三方购回同价格的商品。这样，相同的资产通过一个来回便虚增了营业收入。这无非也是利用了关联方进行虚构业务。
（3）违反权责发生制进行不恰当的会计期间分割。权责发生制要求会计人员要在一定得期间内结转出本期发生后的总金额，但是公司管理层为了