关于政府会计制度中“资金结存”核算偏差的几点思考

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2019年1月1日起《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》 （以下简称《政府会计制度》）在各级各类行政单位和事业单位开始正式施行。

新制度的实施使各行政事业单位会计核算具备了财务会计与预算会计双重功能，实现了财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接。

但同时由于平行记账法的一次性记账原则，即一笔业务只能进行一次预算会计核算，也增加了“资金结存”科目核算出现偏差的风险。

本文通过对“资金结存”科目核算偏差表现及原因的分析，结合“资金结存”科目核算原理，对行政事业单位在财务实践中如何保证正确核算该科目，提出了一些思考和建议。

一、“资金结存”科目的含义
（一）“资金结存”科目的核算对象
根据2017年发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中对“资金结存”科目的解释，其属于预算会计中资金结余类，用于核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存情况。

从制度定义上不难发现，“资金结存”科目只核算纳入部门预算管理的内容，以收付实现制为核算基础，实质上代表的是部门能够动用的预算资金。

（二）“资金结存”科目发生变动的具体情形
预算会计需要处理的业务有两种类型，即发生现金收支且纳入预算管理的经济业务和涉及结转结余资金、专用基金等内容的特殊经济业务。

“资金结存”科目作为预算会计中预算结余类科目，在取得预算收入、发生预算支出、上缴（注销）结转结余资金、使用专用基金时，按实际发生数借（贷）记入本科目。

（三）“资金结存”科目与财务会计中相关科目的联系
“资金结存”科目下设“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目，与财务会计中“零余额账户用款额度”“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“财政应返还额度”五个科目相对应。

财务会计中五个科目发生变动时，必然引起部门资金流的变化。

根据平行记账法的要求，若该资金流变动属于部门预算资金范围，随即“资金结存”科目应发生变动。

概括起来就是，“资金结存”的变动＝预算管理资金范围内“库存现金”等五个科目
变动。

（四）“资金结存”科目与预算会计中相关科目的联系
“有借必有贷，借贷必相等”，这是会计复式记账法的基本要求。

预算会计中的基本公式是预算收入－预算支出＝预算结余，预算收入、预算支出科目在发生变动时，对应借（贷）记“资金结存”科目，年末预算收入、支出科目都应结转至财政拨款结转、财政拨款结余，非财政拨款结转、非财政拨款结余，经营结余，其他结余，专用结余等科目。

转化基本公式可以得到：资金结存＝财政拨款结转＋财政拨款结余＋非财政拨款结转＋非财政拨款结余＋经营结余＋其他结余＋专用结余。

同时，“其他结余”科目年末余额应转入“非财政拨款结余”，“经营结余”贷方年末余额应转入“专用结余”和“非财政拨款结余”，即“其他结余”科目年末无余额，“经营结余”科目年末一般无余额或者借方余额。

最终可以得到这样一个公式：资金结存＝财政拨款结转＋财政拨款结余＋非财政拨款结转＋非财政拨款结余－经营结余。

一般情况下，“资金结存”科目为借方余额。

二、“资金结存”科目核算偏差的表现
（一）初始余额存在偏差
在预算会计科目的新旧衔接中，强调对原制度中结转、结余科目（即原 《行政单位会计制度》 中的财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余和原 《事业单位会计制度》 中的财政补助结转、财政补助结余、非财政补助）的期末余额进行逐项分析，并做相应的调整，衔接至 《政府会计制度》 中的财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余科目余额，借贷方向保持一致。

行政单位调整后的以上科目余额数字即形成“资金结余”科目余额初始金额，事业单位调整后的以上科目余额数字＋事业基金＋专用基金＋经营结余即形成“资金结余”科目余额初始金额。

（二）在会计后续计量中出现多记、少记、错记的现象
只有当部门预算管理范围内发生资金的收支变动时，“资金结存”科目才会发生相应变动，且以实际发生数为计量依据。

但在会计实践中，把不属于“资金结存”科目核算对象的列入了
作者简介：吕玲（1986—　），
女，汉族，浙江宁波人，会计师。

主要研究方向： 财务管理。

关于政府会计制度中“资金结存”核算偏差的几点思考
吕　玲
（宁波市工人文化宫，浙江　宁波　315100）
摘　要：2019年1月1日起《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》正式施行。

其中，在预算会计科目中新增“资金结存”科目，用于核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存情况。

该科目的正确核算对如实反映行政事业单位预算收支情况具有十分重要的意义。

本文尝试从“资金结存”科目的含义出发，分析核算偏差的两种表现，归纳出现核算偏差的主要原因，并提出相应的对策，希望能为各行政事业单位在具体的会计实践中提供一定的借鉴。

关键词：政府会计制度； 资金结存； 核算偏差
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核算范围或应属于核算对象的没有记录在内，计量数字发生偏差等情况时有发生。

三、“资金结存”科目核算偏差的主要原因
（一）新旧会计制度衔接时相关科目余额分析梳理不到位导致初始金额发生偏差
新旧会计制度衔接是个复杂的过程，“资金结存”科目初始金额是否正确，主要取决于对各结转、结余科目调整确认是否到位。

这里就特别要求各行政事业单位对各类资产、负债的形成原因、形成方式有准确的了解和充分的把握。

例如，需要明确债权债务中是否存在代收代付的情况，长期股权投资中是否有非现金支付形成的情况，确认是否存在预付款项未列支出、预收款项未列收入等情况。

实践中，有相当一部分行政事业单位在进行衔接时没有考虑这些情况，不加分析或者考虑了但是分析不到位、不会分析，直接将“财政拨款结转、财政拨款结余”加上“非财政拨款结转、非财政拨款结余”等于“资金结存”科目年初余额，结果导致衔接后的“资金结存”科目初始金额发生偏差。

（二）对某些业务事项是否属于核算对象判别不到位导致后续会计计量发生偏差
“资金结存”科目根据其定义有特定的核算范围和对象，在实践中比较容易出现判断偏差的原因主要是由于对债权、债务性质的判断偏差引起的。

一般情况下，属于垫付款或者代收款的，到期需要收回或者全额上缴财政，即使发生了资金实质性的收支，预算会计也不做账务处理。

已列入行政事业单位预算管理范围的，一旦发生资金收支就应及时入账。

（三）不能有效利用各会计科目间勾稽关系校验核算是否正确而发生偏差
《政府会计制度》中除采用复式记账法外，还创造性地使用了预算会计和财务会计平行记账法。

复式记账法的使用，保证了“资金结存”科目与其他一个或者几个会计科目存在勾稽关系；而平行记账法构建起预算会计与财务会计的联系，“资金结存”科目在这过程中发挥着借贷平衡的作用。

不能有效利用“资金结存”科目与其他会计科目之间的勾稽关系，会导致科目核算出现偏差，不利于正确核算该科目。

四、规范“资金结存”科目核算的对策
（一）严格按照新旧会计制度衔接规定，做好衔接工作，确保“资金结存”科目初始余额准确
按照“出旧账、开新账、一转二补三调整、出调整后科目余额表、出调整后资产负债表”的程序，做好新旧会计制度衔接的相关工作。

其中，“一转二补三调整”是衔接过程中的重点和难点，也是初始余额正确与否的关键。

一转，包括将原账科目余额转入新账财务会计科目和预算结余科目；二补，要将未入账事项登记记账科目；三调整，即对相关新账科目余额进行调整。

涉及“货币资金”科目的，应注意在原账“结转结余”科目余额基础上调减已支付资金尚未计入预算支出的款项、调增已收到资金尚未计入预算收入的款项。

（二）强化对行政事业单位财务人员的培训学习，提高业务实践水平
应定期开展关于《政府会计制度》的理论和实践学习，帮助各级行政事业单位的财务人员充分理解和认识《政府会计制度》。

使其能够正确衔接新旧会计制度，并在后续会计计量中准确判断资金收支变动是否属于“资金结存”科目的核算范围，熟练使用“资金结存”的变动＝预算管理资金范围内“库存现金”等五个科目变动，资金结存＝财政拨款结转＋财政拨款结余＋非财政拨款结转＋非财政拨款结余－经营结余两个平衡公式，并校验核算是否准确。

（三）在财务会计电算化信息系统中，对相关科目进行主动识别、自动校验
随着计算机的广泛使用、财务会计电算化信息系统的不断更新迭代，财务会计核算的准确性也在不断提高。

可以在会计信息系统中将应收、应付、预收、预付等科目设置为敏感科目，一旦系统识别到这些敏感科目发生变动时，能够及时提示财务会计人员重点考虑是否需要进行预算会计的核算、“资金结存”科目是否要有相应的变化。

同时，也可以将两个平衡公式设置为会计信息系统的审核校验公式，强制要求不平衡的不予结转等。

此外，还可以设置一张“资金结存”与“货币资金”科目余额平衡表，对核算数据进行逐项分析，找出核算偏差。

（四）开展财务大检查、内部审计、外部审计等工作，及时发现和更正错误
以财务会计检查促进财务核算规范，以财务会计核算规范提升财务会计信息质量。

定期开展财务大检查、内部审计、外部审计等形式的财务检查审计工作，将财务会计核算准确、提高财务报表信息质量作为检查审计的重要目标，通过检查审计工作来促进和带动各行政事业单位财务会计的核算规范和核算准确，对在检查审计过程中发现的核算偏差能够及时更正。

五、结语
综上所述，“资金结存”科目是政府会计中衔接财务会计和预算会计的重要内容。

在行政事业单位会计实践中，需要正确把握该预算会计科目的含义，准确判断经济业务发生是否属于该科目的核算范围，并可靠计量，同时也要保证新旧会计制度的正确衔接。

只有做到这些，“资金结存”科目核算才不容易发生偏差。

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