税务稽查后的账务调整复习过程

（一）税务稽查调账的必要性

税务稽查后的账务调整，它是税收稽查的最后一个环节，税务稽查之后，纳税人除了必须按照税务稽查结论和处理决定书等税务文书补交有关税款之外，还必须对税务稽查中发现的有关错误账务进行更正和调整。如果纳税人不进行账务调整，那么，不仅可能造成重复征税问题，使纳税人的合法权益受到侵害，而且会出现明补暗退、前补后退等问题，使税务稽查前功尽弃，进而使国家税收遭致流失。例：一户亏损的企业，税务稽查在检查以后，调增了它的应纳税所得额，它的亏损数额就应该相应的减少，企业接收到《税务处理决定书》以后并没有进行相关的账务处理，等到第二年进行企业所得税申报的时候，企业的这个弥补以前年度亏损的数额还是原来的数额。……

（二）税务稽查调账的依据

纳税人调账时是按税法的规定进行账务处理呢，还是按财务会计制度及公认的会计核算原则进行账务处理呢?

在税收稽查工作中我们发现，纳税人普遍按照税务人员的要求，按税法的规定进行账务处理，亦即将税法作为账务处理的依据。不仅如此，很多的税务干部都认为，纳税人在进行税务稽查调账时，应该按税法的规定进行账务处理。有些涉及税务稽查调账问题的文章，也都地认为，纳税人进行税务稽查调账时，应当将税法作为账务处理的依据。然而税务稽查调账归根到底，仍然是一种会计核算活动，属于会计核算的范畴，会计主体在进行会计核算时，所依据的就是公认的会计核算原则和国家颁布施行的财务会计制度。所以，能够作为税务稽查调账依据的只能是那些公认的会计核算原则和财务会计制度。

我国现行税法所规定的“当财务会计制度与税法不一致时，纳税人应当按税法的规定计算缴纳税款”，但在账务处理上则仍可以按会计制度的规定处理。（三）调账的总体思路..什么样的问题才需要调账呢？

分三种情况说明：

1、账务处理正确，补税是因为会计与税法的差异

不需要对原账务处理进行调整。

例1：A企业2007年应纳税所得额100万元，所得税率33%，经税务稽查后，查出业务招待费超限额10万元、列支赞助支出5万元，未作纳税调整，假设其他方面均无问题。

列支的业务招待费，企业的账务处理：

借：管理费用等100万

贷：银行存款100万

赞助支出，企业的账务处理：

借：营业外支出5万

贷：银行存款5万

按会计准则的规定，企业这样的处理是正确，但是税法对业务招待费的列支有限额规定，对赞助支出是不允许税前列支的，那么对于调整的部分，是不需要进行账务调整的，企业在补缴税款的时候，只需按规定做账务处理：

借：所得税（5＋10）*33%

贷：应交税费――企业所得税 4.95

借：应交税费――企业所得税 4.95

贷：银行存款 4.95

例2：比如非货币性交易，新《企业会计准则》规定，非货币性交易在不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的情况下：对于换出资产在账务处理上不确认收入，但税法则规定要按市场价格来确认收入，那么对于所得税的调整只能是账外调整，补记应交所得税，对企业的账务处理也不需要调整。

2、账务处理错误造成的补缴税款。

按会计的记账原则对原账务处理进行调整。

例3：某企业将自产产品用于本企业的办公楼修建，产品成本为20万元，同类不含税销售价格为30万元，企业的会计处理：

借：在建工程200,000

贷：产成品200,000

像这种情况，增值税上是视同销售，新企业所得税法规定不视同销售，企业正确的账务处理应是：

借：在建工程251,000

贷：产成品200,000

应交税费――应交增值税（销项税额）51,000（30万＊17%）

调账：借：在建工程51,000

贷：应交税费――增值税检查调整51,000

3、对于一些不需要账务调整，但是涉税数据有变化的，也要进行相应的调整

如：亏损数额的调整

就以上3个方面，最后我们来做一个总结：

（1）稽查后的账务调整范围不仅包括对会计分录的调整，还包括对一些涉税数据的调整。（2）并非所有稽查查出的问题都需要对原有账务进行调整。

（3）账务调整是基于会计的记账原则，要根据会计的要求来进行调账。

（四）税务稽查调账的方法

1、本年度内税务稽查调账方法。当税务机关检查的纳税期是本会计年度，并且纳税人尚未编制财务会计报表时，纳税人可以采取红字更正法、补充登记法等方法，直接调整被查年度，亦即本会计年度的有关会计分录，具体方法有以下三种：

一是红字更正法(也称红字调整法)，即先用红字编制一套与错账完全相同的记账凭证，予以冲销，然后再用蓝字编制一套正确的会计分录。这种方法适用于会计科目用错或会计科目虽未用错，但实际记账金额大于应记金额的错误账款。

例：税务检查发现，某商场销售白酒一批，价款46800元(含税)，收妥货款存入银行，该批白酒成本31000元，企业作如下账务处理：

借：银行存款46800

贷：产成品31000

应收账款15800

该账务处理，把两个本来不存在对应关系的账户硬纠在一起，偷逃增值税、消费税等，同时减少企业利润，偷逃企业所得税。应按照税收法规和财务制度将企业对外销售取得的收入按正常销售业务处理。用红字冲销法调账如下：

首先用红字冲销原账错误分录：

借：银行存款46800(红字)

贷：产成品31000(红字)

应收账款15800(红字)

然后再用蓝字编制一套正确的会计分录

借：银行存款46800

贷：主营业务收入40000

应交税金—增值税检查调整6800

同时

借：营业税金及附加10000

贷：应交税金—应交消费税10000

借：主营业务成本31000

贷：产成品31000

是补充调整法。它是指如果应调整的账目属于遗漏经济事项或错记金额，按会计核算程序用蓝字编制一套补充会计分录而进行调整的方法。

例：某商店(小规模纳税人)销售商品一批，货款31200元，购货方尚未支付货款，经税务检查发现，商品已经发出，但该商店未做销售处理，可采用补充调整法作如下账务处理：借：应收账款31200

贷：商品销售收入30000

应交税金—增值税检查调整1200

三是综合调整法。综合调整法是补充调整法和红字调整法的综合运用。一般说来，税务稽查后，需要纠正的错误很多，如果一项一项地进行调整，显然很费精力和时间，因而需将各种错误通盘进行考虑，进行综合调整。运用综合调整法的要点是：

用蓝字补充登记应记未记或虽已记但少记科目，同时，仍用蓝字反方向冲记不应记却已记的会计科目，从而构成一套完整的分录。采取综合调整方法要求企业财会人员具有较高的业务素质，能够将会计科目之间的联系搞得清清楚楚，否则就会出错。总结出几句口诀：方向记反的，反方向再记；金额多记的，反方向冲记；金额少记的，正方向增记；不该记而记的，反方向减记；应记未记的，正方向补记。

例：某企业将生产车间工人的应付福利费4000元记入“管理费用”，企业原账务处理如下：

借：管理费用4000

贷：应付福利费4000

上述账务处理的错误在于错用了“管理费用”科目。根据财务会计制度规定，生产车间工人的应付福利费应记入“制造费用”科目。运用综合调整法时，一方面借记“管理费用”科目，同时，反向登记“管理费用”予以冲销，即：

借：制造费用4000 应记未记的正方向补记

贷：管理费用4000 不应记的反方向减记

2、跨年度的账务调整。如果税务稽查是在企业年度会计报表编制以后进行的，即税务稽查查出的是上年或以前年度的错误账务处理问题，那么纳税人就必须通过“以前年度损益调整”等账户，选择综合调整法进行调账。因为，在这种情况下，上年度财务决算已经编报，成本费用账户已经结平，没有余额，纳税人不可能再去调整原来的损益类科目，(在制度上也是不允许的)，……只有通过“以前年度损益调整”科目进行调账。相应地，在调账方法上也只能选择综合调整法进行账务调整。

“以前年度损益调整”科目属损益类账户，用来核算企业在本年度调整以前年度的损益事项。该科目的借方发生额反映企业以前年度多计的收益，少计的费用而调整本年度损益的数额；贷方发生额反映企业以前年度少计收益，多计费用而调整本年度损益的数额。期末，企业应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配”科目，结转后，该科目无余额。

说明：对以前年度损益这个科目的使用，只适用于损益类科目，比如说，管理费用、主营业务成本，……对于跨年度的非损益类科目，如固定资产、应收账款、应付账款等科目不变。例：税务机关在对某纳税人2000年度的纳税情况进行纳税检查时，发现该企业上年将