会计师事务所做强做大应考虑的几个战略问题

会计师事务所做强做大应考虑的几个战略问题
全球经济一体化是当今全球企业面临的经济大环境，我国入世后会计服务市场对外开放是我国会计师事务所面临的现实国情，而市场经济的发展与完善所导致的企业所需的会计服务也日渐增多。

我国会计师事务所如何应对新形势，实现自我发展成为我们关心的问题之一。

战略管理是根据企业外部环境和内部经营要素确定企业使命，设定企业目标，保证目标的正确落实并使企业使命最终得以实现的一个动态过程。

科学的战略管理对会计师事务所的发展起着导航性的关键作用，可以增强事务所管理的适时动态调控以达到协调性和一致性，使事务所始终以顾客为导向合理地配置资源，并能在复杂的环境中抓住本质因素从而把握正确的发展方向。

本文从我国事务所战略管理的角度，提出了事务所做大做强中需关注的组织模式战略、文化战略、业务战略、人力资源管理战略等几个战略问题。

一、组织模式：事务所发展战略的制度基础
合理的组织模式是会计师事务所长远发展的前提。

审计质量作为事务所生存发展的根本，其保证的关键是保持审计的独立性，建立控制与规避独立审计风险的有效机制。

而合理的独立审计组织模式是建立这种机制的基石，是保持独立性的制度基础。

从国际上看，合伙制是较为理想的独立审计组织模式。

首先，合伙制与作为“人合组织”典型的会计师事务所相匹配。

其次，合伙制所强调合伙人的诚信和相互信任是合伙人互为代理的基础，形成了保障审计独立性的行业内部诚信约束机制。

最后，强调无限责任，确保了业务质量和真实性，有助于事务所内部及行业诚信约束和权利制衡机制的形成，从而使独立审计取信于委托人，使独立审计降低和防范会计信息风险的作用得到最大限度的发挥。

但是，合伙制也存在不足之处。

首先，合伙制本身具有的缺陷。

无过错合伙人必须对有过错的合伙人违规行为承担无限连带责任，这显失公平且有碍于事务所的发展。

其次，事务所规模化
与合伙制管理模式的矛盾。

规模化需求要求合伙人数增加，而合伙制中因风险因素等管理模式上的制约使合伙人的数量受到限制，强制增加合伙人使得决策效率降低，共同协商、灵活自主的合伙制管理模式难以发挥优势。

最后，我国目前合伙文化氛围（如平等、自律、利益共享和风险共担）的缺乏，使得自主管理、灵活性强的合伙制精髓不能发挥。

此外，法律的不健全、个人财产界定的不明确、高风险与低收益的强烈反差、执业风险责任保险体系的缺损，也使合伙制的无限连带责任的落实受多种条件的限制。

因此，从行业发展看，有限责任合伙制会是独立审计组织模式趋于完善的选择。

有限责任合伙制在保持了合伙制的优点的同时，避免了因一个合伙人过失而导致整个合伙组织及其他合伙人的财务破产。

权利与义务的对等性有利于合伙组织工作效率的提高，有利于吸收资深注册会计师入伙以扩大事务所规模，这些为审计独立性提供了外部环境保障。

另外，有限责任合伙制更强调谨慎执业和提高业务水平，更有可能维持事务所的长久和稳定发展。

基于有限责任合伙制的组织框架，事务所需在制度环境方面有根本性的转变：一是要建立健全事务所内部全面质量管理制度，明确审计组织内部各层次、各岗位人员的职责和权限，并与其薪酬相挂钩；二是建立健全内部控制制度和风险责任制度，实行质量否决权，即注册会计师项目查证签名负责制和主任审计师把关否决制；三是实行专业分组化，兼顾经济、工程技术、法律等专业人员的综合使用，完善审计报告和审计工作底稿的三级复核制度。

二、文化建设：平衡利益与道德的商业伦理
会计师事务所文化是指会计师事务所在实现其目标的过程中形成和建立起来的，由事务所内部全体执业人员共同认可和遵守的价值观念、道德标准、思维方式、工作作风、行为规范、经营理念、管理方式、规章制度等的总和，它是使会计师事务所在各种活动及其结果中所努力贯彻并实际体现出来的以文明取胜的群体竞争意识。

文化因素能够对事务所发挥多方面的积极作用，它通过凝聚功能、导向功能（包括价值导向与行为导向）、激励功能和约束功能推动事务所提高
核心竞争力，同时具有塑造事务所审计形象作用。

劳拉·纳什提出处理审计事务时商业伦理在其中所起的作用：（1）选择应该遵循什么法律并决定是否遵守这些法律；（2）在主流法律外的经济社会问题之间进行选择；（3）在自己利益和公司利益的优先性之间进行选择。

其中“在自己利益和公司利益的优先性之间进行选择”问题，就是强调通过文化建设倡导审计事务中的商业伦理意识，引导、规范审计行为的重要理论依据。

正如2002年美国《商业周刊》指出，安达信公司的失败并不只在于审计造假或高层合谋，还在于其企业文化。

安达信不顾一切地强调收益增长和个人能动性，加上常规公司的检查和平衡的缺乏，这种令人震惊的现象终于使事务所从一种奖励激进性战略的文化蜕变为一种日益依赖于不道德捷径的文化。

文化治理的空白往往是公司治理的关键缺陷。

林恩、夏普、佩因将公司道德视为高绩效企业的基石，并指出领先企业不仅能够制造财富，生产和提供优质的产品和服务，而且还要成为“道德角色”的表率，作为在道德框架下开展业务的深具责任心的代表。

美国斯坦福大学教授柯林斯和波拉斯在《基业长青》一书的研究中指出，“基业长青”的企业主要为使命所驱动，而不纯粹为利润指标而驱动，这里的“使命”便是一种公司道德和社会责任。

企业如此，事务所也不例外。

因此，在目前中国公司治理不完善、特别是外部治理机制虚化、难以发挥其权力制衡功能的条件下，要在解决事务所发展战略中引入文化的作用，引导事务所在公司审计行为中遵循商业伦理规范，实现审计效率性目标与公平性目标的有机统一。

三、业务战略：寻求市场需求与内部能力的平衡
我国会计师事务所应避免盲目竞争，应采取“以点带面”的战略发挥优势，即找准市场定位、发展精品战略，并以此为“点”带动多元化经营这个“面”。

1．市场定位。

市场定位就是在市场中寻找一个适合自己的客户群。

在会计服务市场上，可根据客户的需求或偏好的差异将客户分为不同的群体，如跨国公司、国有大型企业、各类中小企业以及私营和个体企业等。

一家事务所以何种客户群为对象，关键取决于事务所本身综
合条件，取决于其业务能力和服务水平等。

对于那些较具实力的事务所可以选择大中型企业为其服务对象，而对于那些竞争力悬殊较大的小事务所把目标定在小型企业和个人上。

另外，要从买方角度入手，加强审计业务的集中度，在美国、英国、日本、德国等发达国家，上市公司的审计业务都是由极少数几家大型会计师事务所控制。

由于大的事务所有足够的财力去承担可能的审计风险，上市公司的选择余地小，更加有利于审计业务的独立性，保护广大中小投资者的利益。

2．精品意识。

找准市场定位后，大的事务所可以实行重点集中和差异化战略，为大的客户提供延伸服务；小的事务所则应针对目标市场实行差异化战略，提供专业化服务，发展属于自己的“招牌业务”。

同时需要注意的是，中小事务所都不能放弃服务一般客户的想法，要同时发展一般财务咨询业务、税收业务等，以不变应万变。

在具体的审计过程中，要树立精品意识，以精品创建为载体和依托，实现项目选择精打细算、人员配置精兵强将、工作质量精益求精的目标。

3．多元化战略。

企业数量的增多和会计、税收制度的改革，使得企业对专业指导服务的需求增多，也使得我国的会计、审计和税务服务市场潜力巨大。

投资咨询、管理咨询、人力资源管理咨询等新兴业务都可以是事务所发展的增长点。

事务所应当根据自己的不同情况选择适合自身的多种业务进行发展。

但多元化业务战略可能会对审计业务的灵魂——独立性造成不良影响。

要注意的是，多元化业务战略使得与客户之间利益的相互依存性增强，经济依赖加深以及由于非审计业务要求深入客户的内部经营与管理所造成的审计形式独立的缺失等。

因此，事务所既要利用多元化战略发展自己，又要对这些问题给予足够重视，以控制其不利影响。

比如，非审计业务的开展应确保审计独立性。

可采取禁止向同一客户同时提供审计和非审计业务，在对同一客户进行业务转换时应有一定的时间间隔，实行内部互查制度等内部协调手段。

此外，发展审计业务与建设证券市场诚信体系相促进，进行法律约束和行业监管与限制，加强行业自律，规范审计业务和非审计业务的披露，为非审计业务的发展创造外部条件。

四、人力资源管理：努力构建基于经济契约和心理契约的管理新
模式
作为知识型企业的会计师事务所，在专用性人力资本的投入过程中需要签订人力资本契约。

这种契约是一种经济契约，以保障双方交易正常进行。

但是由于人的有限理性和外部环境的不确定、信息的不对称、以及交易成本的存在等等，契约双方当事人无法观察、预见一切，从而导致人力资本契约的不完全。

人力资本经济契约的不完全性，必然致使经济契约留有很多空白，雇佣双方非文件性的、隐性的期望（如从业人员期望的加薪、迅速提升、有发展机会等；事务所期望的员工努力工作、对事务所忠诚等）反应在人力资本经济契约之外，却又时时存在并影响从业人员和事务所的行为、决策。

如果经济契约在量上保证了人力资源的存在，心理契约的内凝力作用则决定了人力资源潜能的充分发挥程度，并在很大程度上确保经济契约的稳定性，表现为：（1）避免道德风险。

根据委托代理关系理论，契约双方由于各自利益的不同，很容易出现正式的人力资本契约不能够避免的道德风险。

道德是心理层面的，不可控制也不易观察，而心理契约是雇用双方相互期望和对责任的理解和信任，心理契约的引入能促使事务所和雇员之间摒弃那些不切实际的期望和没有保障的承诺，坦诚相待，严于自律，以防止道德风险。

（2）保持从业人员的忠诚度。

会计师事务所的稀缺资源是知识而非资本。

从业人员的流动意愿较强和知识储存在从业人员的头脑中的特征，使从业人员对事务所的忠诚度难以保证。

构建心理契约就是构建全体员工的生命共同体，联系和巩固企业和员工的关系。

这是事务所内聚力的根基，它能够增强从业人员对事务所的忠诚度，在事务所人才激烈竞争的今天意义重大。

（3）有效激励从业人员。

会计人员从事脑力劳动，创造性强，不仅追求物质利益，更追求工作的意义、价值和满足感，以及个人的发展和精神方面的满足等。

而这些大多体现的是对未来的一种期望，也即一种心理契约。

因此，建立良好的心理契约，就是强调“以人为本”的现代管理思想，充分发挥员工的积极性、主动性和创造性。

因此，事务所可将人力资源管理战略视为事务所和员工之间经济契约与心理契约的合理组合。

尽管事务所尽力想保持心理契约的长期动态稳定性以挖掘人力资源管理的最大潜能，但由于双方对心理契约内容理解和沟通的不一致及任意一方对心理契约的违背等原因都会制约心理契约作用的发挥。

对此，事务所应当从以下几方面入手：首先，培育事务所文化，为事务所和从业人员达成和维持心理契约创造良好的氛围。

其次，注重心理契约的动态藕合，不断调整和改变自己的期望和承诺。

最后，适时沟通，包括事务所和从业人员之间的切实沟通以及领导者之间的适时沟通，使管理者对员工的期望和承诺取得一致。

五、规模化战略与国际化战略：夯实基础与实力，提升国际竞争力
1．规模化战略。

目前，我们要实施行业结构调整，通过吸收、合并、控股、参股等多种控制方式将事务所的规模做大做强，以便参与国际会计市场的激烈竞争。

实施规模化战略能应付不断增加的业务量以及提高处理复杂业务的能力，便于内部人员的专业化分工，降低经营成本，为客户提供全方位的服务，提高整个行业的执业水平和审计质量。

事务所规模化发展战略除了前文所述的实行业务多元化战略、完善事务所内部经营管理机制之外，一般有以下两种实现途径：（1）事务所联合。

这包括几个原本实力就较强的事务所的合并和一强一弱的事务所合并。

但要注意的是，无论哪一种合并方式，都必须克服目前存在的只是形式合并不注重实质合并的现象，跨地区的联合要克服地方保护主义的阻碍，并以此为基础建立起执业质量高、布局合理的事务所服务网络。

（2）“洋为中用”。

为了进一步缩小差距，事务所可以与国外大会计公司合作，成为其成员所，学习其完善、规范、科学的管理体系和运行机制以及先进的管理经验，迅速扩大自己的规模，全面提升竞争力。

当然，政府和行业组织也要在事务所规模化经营中加强管理，加大政策扶持力度，加强行业法律和制度建设，依法规范会计师事务所扩大规模的行为。

2．国际化战略。

经济全球化的趋势使各国间的经济联系日益密切，区域性和世界性的组织使国家间的贸易壁垒逐渐减少，国际会计、国际审计、国际税务、国际营销管理等与跨国公司经营和贸易活动密切
相关的服务需求将迅速增加，会计服务贸易呈国际化发展趋势。

通过国际化战略，以资源共享、合作竞争的方式将不同国家事务所的资源整合利用，有利于发挥各种资源的优势互补以提升事务所竞争力。

国际化战略在三个方面有利于事务所打造自己的核心能力：首先，可以使事务所集中全部精力发展自己的主要业务。

其次，可以借助国外公司在品牌、声誉、技术、研发、管理等方面的先进能力，学习借鉴它们的核心能力。

最后，可以借助国外公司的力量发展、强化自己的核心能力。

事务所在国际化发展战略中，以下几个方面是很重要的：引进新的国际服务项目以及国际审计标准和技术，拓展国际业务领域，“出口”会计服务，帮助中国企业寻找国外市场，为外国企业提供会计、税务、法律、法规咨询服务，满足国际客户的服务需求，提高中国会计师事务所的国际认可度。