会计的职业判断(1)

职业判断与会计造假
一．什么是会计的职业判断？
会计职业判断是指会计人员根据会计原理、会计制度、会计准则和会计法律法规等会计标准，在遵守会计基本假设和基本原则的前提下，充分考虑企业的经济环境和经营特点，以及企业具体情况，运用自身专业知识和经验，通过分析、比较、计算等方法，对非确定性会计事项和业务所作出判断和选择的过程。

二．如何实施会计职业判断？
（一）实施会计职业判断的原则：
1.客观性与谨慎性原则
客观性与谨慎性原则要求判断主体如实地反映判断客体，即真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并在做出具体判断时保持必要的职业谨慎。

2.合法性与公允性原则
合法性与公允性要求会计职业判断应在国家会计法律、法规、准则、制度的框架内做出，并强调财务会计信息的公允揭示。

3.适用性原则
适用性原则要求会计原则、方法和程序的选择和调整应符合企业的理财环境和生产经营特点，以便能够最恰当地反映企业当前的财务状况、经营成果和现金流量，并且便于根据经营周期和行业特点进行税收筹划，降低成本，增加利润。

4.公正性原则
公正性原则是对判断主体的要求，要求会计人员在进行职业判断时，应保持正直的品格，客观公正地处理会计事务，不偏袒任何一方的利益。

5.效益性原则
效益性原则要求在会计职业判断过程中应随时考虑成本与效益的对比关系，择定的会计方法和程序必须具有可操作性。

（二）实施会计职业判断的程序：
1.理解问题
会计人员要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。

对于一些复杂事项，如复杂的租赁合同，复杂的促销方案等，由于其涉及多方面关系，有时还需借助图表等辅助方式，来描述事项中涉及的相关各方关系，以帮助全面理解问题。

2.确定目标
该目标是针对具体判断事项而言的，即明确是对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。

对于复杂事项，有时还需把整个问题分解为较简单的子问题来分别解决。

明确判断目标，可以指导会计人员围绕目标有效地搜集信息。

3.提出备选方案
备选方案即可能的判断结论。

这一阶段受人的知识经验的影响较大，对同一问题，不同的人可能会提出不同的备选方案；同一个人随着信息的获得，对备选方案也可能会修改和补充。

4.收集信息
首先，信息的来源依赖于选择什么标准来比较。

可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情况、行业中其他公司的情况以及类似事件的结果等，其中既定的标准是最常用的。

会计职业判断中的既定标准主要是指权威机构发布的专门
规则和制度，在我国主要是各种财经法规、会计准则、会计制度以及证券监管条例等。

其次，收集信息还应具有导向性。

如要判断一项交易是否为非货币性交易，就要收集补价和资产公允价值的信息。

再次，信息收集过程同时也是进一步认识问题的过程，如果发现原备选方案或拟确定的标准并不恰当，就要进行必要的修改，然后再补充收集信息。

5.确定标准
它是指根据所收集的资料，经过分析评价后确定的具体适用标准，如会计准则中的某一具体论述。

在没有明确的法规标准的情况下，行业惯例、事实等在特定情况下也可作为判断标准。

确定恰当的标准非常重要，选择失当就可能导致判断的失误。

6.分析比较
即将判断标准和备选方案逆行分析和比较。

使用的主要方法是识别衡量和序列衡量。

识别衡量是指确定判断对象(某一备选方案)与判断标准相符合的程度。

序列衡量是指把判断对象按一定标准排列起来后衡量其各自的优劣，它用于有多种方案均可选择时的最佳方案的确定。

7.得出结论
即做出最终的断定、估计或选择。

以上是会计职业判断过程的通用模式，它们总体而言保持上述的顺序，但有时也会根据问题的特点和复杂程度做适当的调整与省略，有时还会从后一阶段再返回到前一阶段而形成局部的循环。

（三）如何提高会计职业判断质量
1.从个人层面，提高会计人员自身职业判断能力
（1）转变思想观念，培养会计职业判断的意识。

（2）树立终身学习的教育理念，注重理论联系实际，重视案例解析。

（3）注重会计实践活动，善于积累执业经验。

（4）掌握合理的会计职业判断方法和程序。

（5）以德治会，提高职业道德素质水平
2.从制度层面，建立健全会计职业判断机制
（1）引入会计职业判断引导体系。

（2）建立会计判断释疑委员会。

（3）提高内部会计控制的有效性，完善公司内部治理机制。

（4）改善独立审计监督机制。

（5）加强政府监督，完善法律机制。

（6）发挥媒体监督机制。

3.从环境方面，完善会计职业判断的支撑环境
（1）构建社会诚信体系。

（2）塑造企业伦理概念。

（3）建立社会对账系统。

三、会计职业判断正误与会计造假的区别
会计准则和会计制度赋予企业以会计选择的自由空间，并不意味着会计人员可以没有约束，肆意捏造、提供虚假信息。

会计职业判断必须在准则、制度及相关法律法规所允许的范围内进行。

对于确定性的业务事项，已有规定的要按规定执行；如果按规定有多种会计政策可供选择，则要根据企业的具体情况，通过分析确定应选择适用的会计政策；
准则或制度都没有作出规定的，需要会计人员本着真实、公允的原则做出职业判断。

而对于不确定性经济交易或事项需要以最近可获得的信息为基础作出判断，并尽力确保信息来源的合法性。

会计职业判断也只能在准则、制度提供的空间范围内进行判断才是合法的。

一旦超越这个空间，就会走向极端，蜕变成会计操纵，最终也必将受到法律制裁。

它们之间的区别有：
（一）会计造假有有一定的目的而会计职业判断的错误可能有一定的目的也可能没有特别的目的
（二）会计造假会导致其承担特定的法律责任而会计职业判断错误导致其承担的法律责任取决于其做出的判断脱离实际的程度以及由此造成的财务后果和对利益相关者造成损失的程度。

（三）会计职业判断错误比会计造假在一定程度上更难于发现。

（四）对会计职业判断做出正确与否的定论存着在更大的不确定性。

（五）会计造假属于职业道德问题而会计职业判断正误在很大程度上取决于判断人的能力。

红光实业是一个典型的会计造假案例：红光实业是成都红光实业股份有限公司的简称，1997年6月在上海证券交易所上市。

其前身是国营红光电子管厂，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登记注册的全民所有制工业企业。

该厂是我国“一五”期间156项重点工程项目之一，是我国最早建成的大型综合性电子束器件基地，也是我国第一只彩色显像管的诞生地。

它为了达到以下三个目的实施会计造假：
（1）编造虚假利润，骗取上市资格
红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5，000万元。

经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15，700万元，1996年实际亏损10，300万元。

（2）少报亏损，欺骗投资者
红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1，674万元，虚构利润8，174万元;在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22，952万元(相当于募集资金的55.9%)披露为亏损19，8仍万元，少报亏损3，152万元。

（3）隐瞒重大事项
红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未诈任何披露。

显然，如果红光公司在事先如实披露其亏损和生产设备不能正常运行的事实，它将无法取得上市资格;即便取得了上市资格，上市募股，也很难取得成功。

对于会计职业判断不同的人可能做出完全不同的职业判断，例如对万科的收入确认原则为房地产销售在房产完工并验收合格，签定了销售合同，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时(通常收到销售合同金额20%或以上之定金或/及已确认余下房款的付款安排)确认销售收入的实现。

有人认为符合会计准则的观点而有些人认为不符合。

然而有时候要对会计的职业判断做出一个是非定论是很难的因为它具有很大的不确定性，而公司的有关人员恰恰看重了这种不确定性实施造假，利用职业判断进行造假是很多企业的惯用伎俩之一。

然而会计职业判断错误并不是会计造
假这两者属于不同的概念。

然而如何界定会计职业判断的正误是现在引人思考的问题……会计职业判断的正误可以像业绩评价一样用很多指标来进行衡量么？如果可以的话如何衡量？这一系列的问题都需要我们不断的摸索。

以人为的目的，为了追求企业及个人自身非法利益而采取各种伪造、隐匿、毁损会计凭证、报表，非法记账，瞒报，不报，虚报会计信息等行为就是会计造假。

(1)多计收入、少计支出。

造假者为塑造企业
形象、获得上级好感，或为骗取银行贷款，或为
取得高额薪水或奖金，或为上市公司大股东高价抛
售股票、获取高额利润，利用假证、假账采取多
计收入、少计支出的手段虚增利润，伪造业绩。

(2)少列收入、虚增成本、转嫁各项损失。

造
假者为逃避税收，或为从资本市场获取廉价证券和
达到低价收购企业的目的，利用假证、假账采取少
列收入、虚增成本、转嫁各项损失等手段隐匿利
润，装贫扮穷。

(3)少报收入，低估或隐匿财产，编制虚假财
务报表。

造假者为掩饰贪污公司财产行为，采取少
报收入，低估或隐匿财产，编制虚假财务报表等手
段瞒天过海，蓄意造假。

(4)有章不循、有法不依，利用监管漏洞蓄意
造假。

造假者受利益驱动，故意有章不循、有法
不依，或利用会计准则和会计制度的缺陷和监督管
理制度的漏洞肆意造假。

虽说会计造假的直接责任者是会计人员，但敢
于为一己私利擅自造假的会计人员毕竟是少数，大
多属于被动造假。

因为会计人员是由企业领导聘用
和任命的，在这种领导和被领导的关系中，会计人
员只能惟命是从，按领导意图办事。

有些素质高的
会计人员往往因为坚持原贝拒做假账而被企业领导解
聘。

由此可见，会计人员丧失其独立行使会计核算
职能乃是当前会计造假的根本原因。

会计造假的防范措施
（一）完善公司的治理结构
完善公司的治理结构就要对公司内
外同时进行整顿。

首先，完善公司的外部
治理结构，就是使政府和社会各有关利
益关系人各司其职，各履其责，各求其
利。

改变政府既做为经济的参与者又作
为经济制度制定者和经济运行行为监督
者的不合理身份，保证其作为监督者的
客观独立性。

其次，完善企业内部治理结
构主要是指完善内部控制制度。

完善企
业内部控制的方法第一步是要建立严密
的企业内部控制体系。

第二步就是做好
监督管理工作，也就是在会计部门常规
性的会计核算基础上，对各个岗位的各
项业务进行日常性和周期性的核查。

（二）进一步完善我国会计制度体系的建设
所谓会计制度体系建设，就是要不
断地完善会计制度体系，使之与不断出
现的新情况相适应，进而能够更好地发
挥作用。

为此，制度制定者要根据实际情
况对制度及时加以修正，不断改进和创
新。

（三）加强对会计人员的职业道德教育，提高会计人员的执业素质
由于会计人员是会计工作的具体承
担者，对于所发生的会计造假事件会计
人员当然难辞其咎。

所以针对我国会计
人员职业道德素质普遍不高的情况必须
加强对会计人员的职业道德教育。

此
外?，会计人员道德理念的形成与巩固，
很大程度上受制于社会环境，而致力于
创造和利用优良的社会环境，就能使财
会人员从中得到道德情操的陶冶和道德
修养的内化。

（四）尽快转变政府职能
我国国有股“一股独大”和所有者缺
位的问题对会计造假的影响十分严重，
政府应集中精力维护市场秩序和搞好调
控，而不是直接经营企业。

针对我国证券
市场中政府监管存在的问题以及我国证
券市场自律功能尚未发挥的现实，政府
应逐步从计划经济的管理模式中淡出，
更多地采用法律的和市场的手段对证券
市场进行监管，政府应逐步健全和完善证券交易市场的自律管理规则，并授予
其足够的权威，以增强其抗击风险的能
力。

应建立证券市场监管体系，建成一个
科学、有效的证券市场监管体制。

在市场
监管方面，政府应促进并维护市场的公
开、公平、公正性，通过建立充分的信息
披露制度，惩罚徇私舞弊违规行为，以提
高投资者对市场的信心。

1.建立独立审计制度
随着我国市场经济的发展，以及国家体制改
革、政府职能的转换，以行业自律为主要内容的独
立的监督、评估机构相继出现。

会计师事务所及其
职业注册会计师审计，在改革开放的初期已出现在
我国的市场经济体系中。

这是一种区别于内部审计
和政府审计的审计。

在这一审计中，注册会计师处
于委托者、被审计者之外的超脱地位，故又称独立
审计。

独立审计作为一种外部监管机制，对企业会
计信息失真起到一定的防范作用。

从理论上讲，由
}1刊币事务所中业务素质较高的注册会计师审计比既
当运动员又当裁判员的内部审计更具独立性和公正
性。

但是，当前注册会计师同样面临诚信危机。

我
国141〕多家上市公司的财务报表都经过会计师事务
所独立审计，然而假账、假报表误导投资者的现象
时有发生，久而久之人们对独立审计的独立性发生
了怀疑，并发现:我国许多企业由于投资人分散或
缺位，聘任审计者的权利只能委托经理人代为行
使，即由经理人选择审计者来对自己的经营成果进
行监督、审查，被审计者变成了审计委托人，他
们行使着对审计者的选聘、续聘、付费的权利。

因
此会计师事务所及注册会计师们在与企业的审计
“交易”中完全处于从属地位。

在这样一种审计关
系之下，他们在激烈的市场竞争中迁就客户几乎成
了一种“理性选择”。

因为共谋造假只要不造成巨
额的损失，造假者受到查处和赔偿的概率很小，得
到的收益却是固定、可观的。

反之，坚持独立客观的立场能够得到的收益则具有很大的不确定性，
因此审计者只能迎合客户的要求，做出某些违心的
审计。

显然，独立审计对于防范会计造假显得力不
从心。

2.建立财务总监(会计)委派制
委派制一般是指由企业外部的权力部门向国有
独资、控股企业派出会计人员或财务总监，以加强
对企业财务、会计工作的监督，防止会计信息失真
和国有资产的流失。

根据派出人员职权的不同，委
派制有两种形式。

一种是会计委派制，另一种是财
务总监委派制。

会计委派制一般是指由政府有关部门向社会公
开招聘会计主管和一般会计人员，经考核录用后，
派到需要进行监控的单位从事会计工作。

财务总监
委派制是由政府有关部门或相关产权部门向企业派遣
财务总监。

财务总监要参与企业投资、经营等重大
事件的讨论。

其主要职责是:督促企业执行国家有
关财经的方针、政策和法规;审核企业财务报告的
真实性、完整性;协助企业建立、健全内部控制
制度等。

会计委派制中会计人员的职责范围主要是
控制会计信息质量，财务总监的监管权力及范围则
更大，主要对企业会计信息质量负责，更偏重于对
企业资金活动和资产保值增值的监管。

不论哪一种委派制，其共同特点都是由外派人
员对企业实行会计监督。

从理论上讲，他们的人事
任免、工资奖金发放不隶属于企业，可不再顾虑因
坚持原则而受到各种打击报复，故对防止会计造假
具有积极的作用，但其固有的缺陷，使其进一步推
进和推广步履维艰。

首先，委派制缺乏法律和制度
依据。

《会计法》、《公司法》等有关法律都赋
予单位负责人用人自主权，而会计委派制有悖于这
一宗旨。

而且，由政府向企业委派会计人员或财务
总监有“政企不分”之嫌;其次，由于被委派人
进入被委派单位名不正而言不顺，被委派人地位尴
尬。

他们在被委派单位中，或会陷入孤立处境而难
以开展工作，或与被委派单位一同欺骗上级单位以
获取个人利益，从而失去委派制的初衷;第三，投
资主体多元化的企业，若委派主体是国资委，那么
其他股东的利益，由谁维护?而由股东委派会计人
员，则又不符合现代企业制度的两权分离原则。

因此，对企业实行会计委派制尚有很大的困惑和阻
力。

3.建立独立董事制度
在以所有权和经营权相分离为主要特征的现代
企业中，投资者、债权人、高管人员等各利益群
体都要为各自的利益关注企业的会计信息。

但在这
两权分离的经济结构体系中，上述各利益群体之间
的信息获取存在明显的不对称。

(至少在当前的情
况下是普遍存在的)。

绝大多数中、小投资者及债
权人处于信息劣势，他们希望企业的会计信息能及
时、充分地公开披露，并希望企业会计信息质量能
得到有效的控制。

在这种情况下，我国借鉴欧美国
家的经验，在上市公司引入了独立董事制度，旨在
防止公司内部人造假，保护中小股东权益。

但我们
看到，美国与中国采用独立董事制度的基础是存在
很大差异的。

前者是针对其公司股权过于分散而采
取的补救措施，其独立董事在一定意义上是所有者
的代理人。

而且，在美国独立董事制度的执行是由
详细的法律和制度所规定和监督的。

然而，即使在
独立董事制度被广为推崇的美国，还是出现了“安
然公司”会计造假的重大事件，这说明这一制度尚
存在重大缺陷。

而我国上市公司和国有大中型企业
存在一个共同的问题就是一股(国有股)独大，而
公司的董事及董事会都受控于大股东，他们是大股
东的代理人。

尽管我国证监会发布的《关于在上市
公司建立独立董事制度的指导意见》中规定，在
2003年6月30日前，上市公司董事会成员应至少
包括1/3的独立董事。

但独立董事的人选及其较丰厚
的薪酬都由上市公司董事会及高管层确定和支付的。

而且，我国的独立董事制度刚实行不久，还没有一
套与之相适应的比较详细、具体、可操作的法规和
制度。

很难想象没有一套强有力的法制约束，独立
董事都能舍去既得利益，真正独立、公正地监督公司的经济活动和辨析会计信息的真伪。