合并抵消分录过程

合并报表编制妙则合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，本文将其归结为抵销过程九步曲，（为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序，本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程）其具体过程如下：第一步曲：资产负债表项目抵销由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。

具体分录为：借：实收资本（股本）………………（子公司所有者权益中数据）资本公积…………………………………………………（同上）盈余公积…………………………………………………（同上）未分配利润………………………………………………（同上）合并价差……………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期股权投资………………………………（母公司对子公司的投资）少数股东权益…………（子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。

具体分录为：借：投资收益…………………（子公司本年净利润*母公司所占分额）少数股东收益……………（子公司本年净利润*少数股权所占分额）期初未分配利润………………………（子公司利润分配表中数据）贷：提取盈余公积……………………………………（同上）应付利润……………………………………（同上）未分配利润…………………………………（同上）第三步曲：母子公司内部业务的抵销母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定。

⑴存货业务①本期销售额抵销借：主营业务收入……………………（本期销售额=销售价格*数量）贷：主营业务成本②本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销借：主营业务成本（本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率）贷：存货③上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分借：期初未分配利润……（上期销售额*上期利润率*上期未售出比率）贷：存货④上期购进，上期未售出，本期售出的部分借：期初未分配利润贷：主营业务成本⑵固定资产业务A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务⊙购进当年：①将未实现的利润抵销借：主营业务收入……………………（本期销售价格）贷：主营业务成本……………………（本期销售成本）固定资产…………………………（未实现利润部分）上述分录还视具体情况可能变为：②借：主营业务收入累计折旧贷：主营业务成本固定资产③借：主营业务收入固定资产贷：主营业务成本累计折旧此时，未实现利润部分就为固定资产的净值④未实现利润部分的摊销借：累计折旧………………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用⊙购进之后第n年：①将未实现利润抵销借：期初未分配利润…………………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n年的未实现利润的摊销借：累计折旧…………………………………（未实现利润/折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销借：累计折旧……………………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务⊙购进当年：①将未实现的利润抵销借：营业外收入………………………………（本期未实现利润）贷：固定资产②未实现利润部分的摊销借：累计折旧…………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用⊙购进之后第n年：①将未实现利润抵销借：期初未分配利润…………………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n年的未实现利润的摊销借：累计折旧…………………………………（未实现利润/折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销借：累计折旧……………………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务①期初出售：借：期初未分配利润……………………（固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入②期末出售：借：期初未分配利润…………………（固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入管理费用…………………………（本年未实现利润部分的抵销）⑶债券业务①将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差借：应付债券…………………………（子公司对母公司的应付债券账面价值）合并价差…………………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：长期债权投资……………………（母公司对子公司的长期债权投资的账面价值）②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差借：投资收益………………………………（母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）贷：财务费用………………………………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）第四步曲：内部积欠款项的抵销①借：应付账款贷：应收账款②借：预收账款贷：预付账款第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复借：提取盈余公积……………………（第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额）期初未分配利润……………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：盈余公积…………………………（第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额）第六步曲：各项减值准备的抵销2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。

⑴应收账款的坏账准备的抵销借：坏账准备………………（本期期末的应收账款确定的坏账准备）管理费用………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润……………………（本期期初的应收账款确定的坏账准备）⑵存货的跌价准备的抵销借：存货跌价准备………………（截止期末累计计提的跌价准备）管理费用…………………（本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的跌价准备）⑶资产的减值准备借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备……………………………（截止期末累计计提的减值准备）营业外支出……………（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的减值准备）⑷投资的减值准备借：长期投资减值准备/短期投资减值准备…………（截止期末累计计提的减值准备）投资收益…………………（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润…………………………（截止期初累计计提的减值准备）第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，即得合并报表。

合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。

第八步曲：特殊的抵销分录由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程，对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。

借：长期股权投资…………………………（代替各种准备科目）贷：管理费用/营业外支出/投资收益……（视不同的准备，用相应的科目）②将上述分录中的长期股权投资冲销借：合并价差贷：长期股权投资第九步曲：验证抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。

（一）我国合并会计报表的理论依据——母公司理论该理论认为合并会计报表是为母公司的股东和债权人编制的熏是作为母公司个别报表的一种延伸。

对于子公司的少数股东权益视为整个集团的一项负债熏称为”少数股东权益”，对于子公司当年净利中属于少数股东的部分视为整个集团的一项费用熏称为“少数股东收益”。

（二）四组相对固定的抵销公式１．母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本资本公积盈余公积年末未分配利润合并价差（倒挤）贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额）少数股东权益（用子公司的所有者权益×少数股东持股比例）２．母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益（用子公司当年的净利润×母公司的持股比例）少数股东本期收益（用子公司当年的净利润×少数股东的持股比例）年初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润年末未分配利润３．对子公司当年新提盈余公积的再确认借：提取盈余公积贷：盈余公积４．对子公司以前年度的盈余公积进行再确认借：年初未分配利润贷：盈余公积５．解题思路（１）当母公司对子公司是间接控股或直间接控股时，需对上述公式作如下调整①公式一的贷记“长期股权投资”应抄自于母公司对该子公司的直接投资部分和其他子公司对该子公司的直接投资部分。

②其他公式在认定母公司所持股份时，应按间接持股比例或直间接持股比例为准。

（２）题目的设计难点主要集中在资料的搜寻中，较为常见的点集中在“长期股权投资”、“子公司的所有者权益资料”，主要通过一些铺垫业务的处理方可得出上述资料。

（３）对于上述分录中的“长期股权投资”应抄其账面余额而不是账面价值，对于该投资所对应的“长期投资减值准备”则需参照内部应收账款的坏账准备处理思路来处理。

即：①对于当年新提或新冲的减值准备一概反向作抵销分录；②对于以前年度所提过的减值准备则作如下反冲：借：长期投资减值准备贷：年初未分配利润［例解１］［资料］１、Ａ公司于２００１年１２月３１日从证券市场上购入Ｂ公司８０％的股份，实际支付价款９００万元，此时Ａ公司的所有者权益数据如下：实收资本８００万元，资本公积１００万元，盈余公积为４０万元，未分配利润为１６０万元。

２、２００２年Ｂ公司接受Ｈ公司的一台设备捐赠，价值１００万元，Ｂ公司的所得税率为３３％，当年Ｂ公司实现净利润２００万元。

３、２００３年４月１９日Ｂ公司董事会提出２００２年度利润分配方案：按净利润的１０％提取法定盈余公积，５％提取法定公益金，分配现金股利８０万元，分配股票股利９０万元，２００３年５月１０日Ｂ公司股东大会决定增发现金股利２０万元，其他利润分配方案与董事会一致，并于当年执行了该方案。

４、２００３年Ｂ公司实现净利润２２０万元。

５、２００４年４月２０日Ｂ公司董事会提出如下２００３年度利润分配方案：按净利润的１０％提取法定盈余公积，５％提取法定公益金，分配现金股利８０万元，该方案于当年的５月１５日被股东大会批准通过。